Законные способы оптимизации налогов в международном бизнесе: роль, виды и механизмы международного налогового планирования

В своей деятельности хозяйствующие агенты, включая субъектов международного бизнеса, стремятся использовать различные способы минимизации налогового бремени. Уменьшать налоговые платежи при этом стремятся как легальными методами, так и при помощи незаконных операций. Как физическими, так и юридическими лицами применяются следующие основные варианты минимизации налогов:

• 1) уклонение от уплаты налогов;
• 2) обход (избежание) налогов;
• 3) налоговое планирование.

Уклонение от уплаты налогов, а во многих случаях и различные варианты обхода (избежания) налоговых платежей противоречат как законодательству, так и принципам налогового планирования. Лица, их использующие, подвергаются со стороны национальных налоговых администраций преследованиям за допущенные злоупотребления. Напротив, налоговое планирование — изначально легально допустимые способы уменьшения налогового бремени хозяйствующих субъектов.

Под уклонением от уплаты налогов (tax evasion) подразумеваются такие действия налогоплательщика, которые так или иначе связаны с нарушением законодательства, т. е. последствия подобной деятельности носят криминальный характер, предполагают соответствующую ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налогов.

Размышляем самостоятельно

Приведите аргументы, свидетельствующие о том, что с уклонением от уплаты налогов, в том числе в области международного бизнеса, следует бороться, в том числе на уровне общественного порицания данного противоправного деяния физических и юридических лиц.

Обход (избежание) налогов (tax avoidance) представляет собой модель поведения физического либо юридического лица, в которой оно не становится налогоплательщиком в силу различных причин. При этом возможно как вести разрешенную законом деятельность, не приводящую к налогообложению, так и использовать запрещенные законодательством приемы (например, уклоняться от регистрации компании либо постановки на налоговый учет). В последнем случае обход налогов будет являться противоправным деянием.

Вместе с тем граница между легальным и нелегальным, равно как моральным и аморальным, в деятельности налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей настолько неявная, что даже специалисты по налоговому праву не всегда могут однозначно разграничить уклонение от уплаты налогов и обход (избежание) налогов. Так, в англосаксонских странах даже существует профессиональный термин tax avoision, отсутствующий в словарях и предполагающий сочетание элементов избежания налогов и уклонения от их уплаты при осуществлении физическими либо юридическими лицами процесса оптимизации налогового бремени.

Налоговое планирование (tax planning) — составная часть финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, целью которой является максимизация доходов экономических агентов за счет легальной минимизации их налоговых платежей. Планируя налоговые последствия хозяйственной деятельности, важно знать, куда, когда, как и сколько необходимо уплатить налогов, а также какие существуют способы, позволяющие не переплачивать налоги, максимизировать доходы, действуя на основе законных способов и методов, оставаясь в рамках этики бизнеса.

Налоговое планирование основано на налоговом законодательстве и может с успехом применяться как частными лицами, так и компаниями. Поэтому его можно подразделить на индивидуальное налоговое планирование (характерное как для домохозяйств, так и для некорпоративного сектора экономики) и на корпоративное налоговое планирование, которым пользуются юридические лица. Поскольку большинство видов деятельности в современных условиях ведения бизнеса неизбежно связано с внешнеэкономическими операциями, то и налоговое планирование приобретает международный характер, становясь международным налоговым планированием.

Международное налоговое планирование (international tax planning) — допускаемое национальным законодательством, а также международными правовыми актами снижение глобального налогового бремени физических и юридических лиц с целью максимизации их совокупных доходов, возникающих во всех юрисдикциях ведения международных бизнес-операций. Знать, как правильно платить налоги и как при этом не подвергаться дополнительному налоговому бремени, теперь приходится не только в границах юрисдикции резидентства налогоплательщика, но и во всех странах ведения предпринимательской активности.

Целью МНП является максимизация совокупного дохода субъекта международного бизнеса за счет облегчения его глобального налогового бремени, учет всех налогов, уплаченных во всех юрисдикциях активности, изыскание наиболее рациональных способов снижения таких налогов, т. е. их минимизация.

Размышляем самостоятельно

Насколько безопасным оказывается международное налоговое планирование для государственных финансов стран резидентства и стран — источников доходов субъектов международного бизнеса? Какие меры контроля за чрезмерной «налоговой оптимизацией» субъектов ВЭД со стороны государства вам известны?

Международное налоговое планирование включает три уровня минимизации общего налогового бремени плательщика:

• 1) использование низких налоговых ставок и соответствующих налоговых льгот как в юрисдикции резидентства, так и в странах — источниках доходов физических и (или) юридических лиц;
• 2) эффективное применение различных способов и методов устранения международного двойного налогообложения (налоговых освобождений, налоговых кредитов и налоговых вычетов, преимуществ международных налоговых соглашений);
• 3) минимизацию налогов на репатриацию доходов из стран — источников их образования в юрисдикцию резидентства налогоплательщика.

Классифицируя международное налоговое планирование по формам, можно выделить корпоративное МНП и индивидуальное МНП.

Корпоративное международное налоговое планирование. Субъектом корпоративного MH1I является корпорация, юридическое лицо. В наиболее полном объеме такое планирование реализуется применительно к деятельности ТНК и ТНБ. С точки зрения налогообложения транснациональной считается такая внутрифирменная структура группы, которая включает головную холдинговую компанию, ее дочерние компании, представительства и филиалы, расположенные в странах, отличных от юрисдикции базирования материнской компании. Конечно, основные цели создания транснациональной группы — это оптимизация процесса производства, сбыта и контроля деятельности корпорации, минимизация издержек и максимизация прибыли группы, усиление позиций ТНК на мировом рынке. Но в процессе построения структуры ТНК или ТНБ налоговые аспекты деятельности занимают далеко не последнее место.

Вопросы практики

По первоначальным планам российских компаний РАО ЕЭС и РУСАЛ, строительство Богучанской ГЭС и алюминиевого завода, который возводится рядом с ней, должно было обойтись примерно в 5 млрд долл. РАО ЕЭС планировала выделить на это строительство часть средств от продажи своих активов. Для гарантии сохранности инвестируемых средств было решено, что владельцы электростанции и завода зарегистрируют на Кипре свои аффилированные структуры.

Строительство Богучанской ГЭС стартовало в 1974 г. Проектная мощность электростанции — 3000 МВт. 64% акций ГЭС принадлежит РусГидро (прежнее название — Гидро-ОГК, в прошлом 100%-ная «дочка» РАО ЕЭС), около 27% - у структур РУСАЛа. Летом 2005 г. компании договорились реализовать совместный проект Богучанского энергометаллургического объединения, в партнерстве построив и запустив ГЭС и новый алюминиевый завод РУСАЛ мощностью 597 тыс. т первичного алюминия в год.

По предварительным расчетам РАО ЕЭС, весь строительный проект должен был обойтись в 4,9 млрд долл, (в том числе ГЭС — 1,7 млрд долл., алюминиевый завод — 2 млрд долл.). Из них по 671 млн долл, приходилось на собственные средства каждого инвестора, а 2,5 млрд долл, компании предполагали занять. Еще 370 млн долл. РАО ЕЭС и РУСАЛ рассчитывали получить из бюджета на финансирование зоны затопления, 690−830 млн долл. — из инвестиционного фонда на развитие сетевой инфраструктуры. Чтобы у Гидро-ОГК была возможность вкладывать деньги в проект, РАО ЕЭС намеревалось внести в ее капитал еще 190 млн долл., вырученных от продажи активов.

Еще до того, как ГЭС была введена в строй, у нее появились новые владельцы. Акционерами завода и Богучанской ГЭС стали две кипрские компании — совместные предприятия РУСАЛа и РусГидро (Гидро-ОГК). Их, в свою очередь, на паритетных началах создали иностранные «дочки» обеих компаний. Уставный капитал кипрской компании планировалось оплатить акциями самой ГЭС — 64% внесло РусГидро (Гидро-ОГК), 27% - РУСАЛ. А чтобы в итоге партнеры получали равные доли, РУ САЛ добавил в уставный капитал 80 млн долл, и передал технологию электролиза РА-300. Результатом сделки стал запуск в конце 2012 г. первых агрегатов ГЭС, а строительство первой очереди алюминиевого завода завершилось летом 2013 г.

Регистрация компаний на Кипре — желание выстроить сделку, но английскому праву, которое лучше защищает акционеров, чем российское законодательство, а также стремление накапливать заработанную в России прибыль на счетах кипрских субхолдинговых компаний, уровень налогообложения которых был в два раза ниже, чем в Российской Федерации (базовая ставка налога на прибыль на Кипре составляет 10 против 20% в России).

Размышляем самостоятельно

Какие изменения, по вашему мнению, внесли в стратегии корпоративного международного налогового планирования российские бизнес-структуры после финансового кризиса на Кипре, который произошел весной 2013 г.

Целью корпоративного МНП является оптимизация внутрифирменной структуры ТНК для максимизации совокупной прибыли компании.

Корпоративное МНП сводится к поиску законных способов снижения налогового бремени ТНК. Оно призвано минимизировать совокупные налоговые платежи ТНК, являющиеся суммой локальных налогов во всех странах ведения коммерческой деятельности (взимаемых в соответствии с принципом налогообложения у источника образования доходов), а также налогов на компанию в стране ее инкорпорации и (или) местонахождения центральных органов управления и контроля (взимаемых по принципу резидентства).

Объектом корпоративного МНП является прибыль транснациональной корпорации. Для максимизации глобальной прибыли группы необходимо минимизировать основные прямые и косвенные налоги, возникающие в связи с деятельностью ТНК.

Основным механизмом, способствующим достижению цели корпоративного МНП, является создание гибкой внутрифирменной структуры группы, в рамках которой проводятся следующие основные операции по минимизации налогов.

• 1. Перераспределение (диверсификация) прибыли (profit diversion) — перевод глобальной прибыли ТНК между странами с ее последующим размещением в юрисдикциях с преимущественно низким уровнем налогообложения. Подобный перевод можно осуществлять, например, при помощи механизмов трансфертного ценообразования и внутрифирменного кредитования.
• 2. Занижение прибыли (profit extraction) — вычет из налоговой базы компании издержек, связанных с оказанием ей различных услуг ассоциированными предприятиями транснациональной группы, а также выплата из валовых доходов предприятия процентов и платежей погашения, но долговым обязательствам в пользу родственных внутрифирменных структур. Занижение прибыли компании — резидента страны с высоким уровнем налогообложения по сути дела означает перенос фактических результатов деятельности данного предприятия в пользу компаний — резидентов юрисдикций с умеренным налогообложением.
• 3. Создание прибыли (profit creation) — фактическое вынесение всех операций транснациональной группы в юрисдикции с льготным налоговым режимом без связи с налогооблагаемой активностью в государствах с высоким уровнем налогового бремени.

Можно заметить очевидную связь между всеми вышеназванными операциями по минимизации налогов в рамках транснациональных структур. Действительно, МНП предполагает комплексное использование различных способов налоговой оптимизации. Вместе с тем первые два вида операций получили наибольшее распространение в корпоративном МНП, третий вид используется не столь часто.

Вопросы практики

Согласно данным расследования Сената США, обнародованным в сентябре 2012 г., компания Microsoft в 2009—2011 гг. в рамках структуры своей транснациональной группы, состоящей из головной материнской американской компании и ее многочисленных дочерних зарубежных подразделений, перевела в юрисдикции с низким уровнем налогов 21 млрд долл. — около половины всех доходов от продаж компании в Северной Америке. При этом недопоступившие в американский бюджет налоги оцениваются в 4,5 млрд долл. В итоге деятельность Microsoft через собственные дочерние компании, находящиеся в Пуэрто-Рико, Ирландии и Сингапуре, способствовала сокращению ее эффективной налоговой ставки с 35% (базовая ставка налога на прибыль в США) до всего лишь 4%.

Другая американская компания — Hewlett-Packard (ПР) в целях налоговой оптимизации активно задействовала механизмы внутрифирменного кредитования через свои дочерние структуры, зарегистрированные в странах с низким уровнем налогов. Так, для снижения совокупных налоговых платежей ЯР использовала внутрифирменные займы, полученные от аффилированных бизнес-единиц в Бельгии и на островах Кайман.

Индивидуальное международное налоговое планирование. Субъектами индивидуального МНП являются все некорпоративные формы организации бизнеса, а также физические лица. Основными формами организации бизнеса некорпоративного сектора экономики при этом являются индивидуальные частные предприятия в странах англосаксонского права, предприниматели без образования юридического лица в континентальной Европе и России, а также товарищества (партнерства). Индивидуальное МНП могут использовать и некоторые гибридные бизнес-структуры, если подразделениями ТНК будут являться предприятия, зарегистрированные в форме товарищества (партнерства), одним из учредителей которого является зарубежная корпорация.

Размышляем самостоятельно

В каких случаях вы порекомендовали бы физическим лицам, не обязательно являющимся субъектами международного бизнеса, воспользоваться механизмами индивидуального МНП?

В ряде стран мира, наиболее интересных для международных бизнес-операций, предельные ставки налогов на прибыль корпораций существенно ниже предельных ставок индивидуальных подоходных налогов (табл. 20.2). Предполагается, что данная дифференциация должна стимулировать инвестиционный процесс и по возможности предотвращать непроизводственное потребление полученной прибыли. Вместе с тем подобные условия налогообложения оказываются заманчивы и для операций индивидуального МНП, субъекты которого могут выбрать страны с низким уровнем индивидуальных подоходных налогов в качестве юрисдикций резидентства.

Таблица 20.2

Ставки индивидуального подоходного налога и налога на прибыль корпораций в ряде стран мира (октябрь 2012 г.)^[1]

*Базовая налоговая ставка с учетом всех соответствующих дополнительных налогов и сборов (включая региональные и местные).

Целью индивидуального МНП является максимизация совокупного дохода физических лиц за счет минимизации их суммарного налогового бремени. Даже если физическое лицо проживает в стране, где оно является резидентом и гражданином, и не ведет никакой ВЭД, тем более связанной с выездом из своей страны, и в этом случае все равно можно воспользоваться механизмами индивидуального МНП. Очевидно, что если налоги на личные доходы и движимое имущество физических лиц в других юрисдикциях ниже, чем в стране их постоянного местопребывания, то всегда существует возможность перевода туда личных капиталов и прочих активов с целью снижения уровня налогообложения.

Вопросы практики

В начале 2013 г. весь мир был потрясен известием о том, что известный французский актер Ж. Депардье неожиданно получил российское гражданство и решил постоянно проживать в России. Загадка раскрывается просто: Правительство РФ уже долгое время проводит взвешенную налоговую политику, привлекательную как для индивидуальных граждан (базовая ставка налога на доходы физических лиц в Российской Федерации составляет всего 13%, в то время как президент Франции Ф. Оланд поставил перед собой цель поднять верхнюю планку индивидуального подоходного налог, а с 41 до 75%), так и компаний (базовая ставка налога на прибыль в России также умеренна и составляет 20%). В данном контексте низкий уровень подоходных налогов является одним из конкурентных преимуществ России, которые могут рассматриваться глобальными хозяйствующими субъектами (к числу которых, несомненно, можно причислить и Ж. Депардье) для принятия соответствующих решений о выборе базовой юрисдикции для постоянного проживания и ведения своего бизнеса.

Для физических лиц, занимающихся международным бизнесом, МНП необходимо вдвойне: благодаря механизмам международной налоговой оптимизации можно еще и максимизировать чистый доход, заработанный в зарубежных налоговых юрисдикциях, избегая при этом бремени международного двойного налогообложения.

Объектом индивидуального МНП является совокупный доход физического лица, полученный во всех юрисдикциях его коммерческой активности.

Основными направлениями индивидуального МНП являются минимизация:

• — индивидуальных подоходных налогов;
• — налогов на движимое и недвижимое имущество, на доходы от такого имущества и переход прав на владение имуществом, получение доходов от имущества другими лицами по факту наследования или дарения;
• — налогов на потребление (НДС, акцизы, налоги на роскошь);
• — налогов на репатриацию пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), полученных в зарубежных юрисдикциях.

В мировой практике основой индивидуального МНП является создание траста, под управление которого передаются активы частного лица с целью извлечения доходов в пользу доверителя при избежании излишнего налогообложения полученных доходов.

Очевидно, что одному отдельно взятому индивидуальному налогоплательщику как правило нс по силам самому освоить все премудрости индивидуального МНП. В индивидуальном МНП намного чаще, чем в корпоративном, прибегают к услугам посредников — специализированных международных адвокатских и консалтинговых компаний.

• [1] URL: worldwide-tax.com