Методы оценки результатов деятельности организаций

В результате освоения данной темы студент должен:

знать

• — общие подходы к формированию системы оценки деятельности организаций;
• — основные понятия теории заинтересованных лиц (сторон);

уметь

• — обосновывать развитие методов оценки деятельности организаций в направлении вес большего включения социального аспекта их функционирования;
• — обосновывать тенденцию, предполагающую сдвиг от расчета исключительно финансовых показателей в сторону исчисления наряду с ними нефинансовых показателей;

владеть

— навыками исчисления различных показателей оценки деятельности организации.

Общие подходы к формированию системы оценки деятельности организаций

Управленческий учет развивается с одной простой целью — оценить эффективность деятельности организаций^[1]. Компании должны оценивать свою деятельность, увязывать эту оценку со стратегией развития и внедрять новые, более усовершенствованные методы оценки. Показатели результатов деятельности организации могут содействовать четкой формулировке цели и стратегии компании, обладают потенциалом определять ключевые аспекты стоимостной цепочки компании, направляя бизнес к осуществлению стратегии и достижению целей. Помимо оценки эффективности процессов, данные показатели могут оценивать деятельность лиц, выполняющих эти процессы, и обеспечивать критерии вознаграждения таких лиц. Поэтому, с одной стороны, система оценки деятельности является информационной системой, которая помогает организации принимать решения и отслеживать выполнение поставленных целей, а с другой стороны, она является механизмом, способным воздействовать на поведение, мотивацию и вознаграждение работников.

Система оценка деятельности является ключевым фактором в получении информации для создания, сохранения и увеличения стоимости компании. Прежде всего, система оценки деятельности должна быть интегрирована с общей стратегией бизнеса. Невозможно оценить деятельность, если неизвестно, чего именно намерена достичь фирма. На бухгалтерский учет (и управленческий учет, в частности) часто ссылаются как на язык бизнеса. Поэтому менеджеры используют учетную терминологию, формируя и осуществляя корпоративные стратегии. Чтобы избранная стратегия была введена в действие, необходимо отметить четкое понимание следующего: что именно фирма хочет улучшить; как поставить соответствующие цели; какое вознаграждение предусматривается за достижение целевых показателей.

После определения стратегических целей и задач необходимо выявить ключевые факторы и виды деятельности в тех областях, где компания должна преуспеть, чтобы добиться успеха. Например, в качестве ключевого фактора успеха может быть выбрано качество обслуживания клиентов. Тогда скорость ответа на рекламации будет весьма существенной для достижения конкурентного преимущества. Следовательно, может быть установлен такой показатель деятельности, как время ответа на рекламации. Однако при стратегической ориентации на потребителя, а не на качество продукции, у организации появляется большое число проблем, связанных с оценкой результатов ее деятельности.

После определения наблюдаемых показателей необходимо установить их целевые значения. При этом немаловажными являются такие вопросы: как и кто устанавливает целевые показатели (стандарты), уровень целевых показателей и позволяют ли данные показатели сопоставлять деятельность различных подразделений. Наиболее важным является то, кто будет устанавливать целевые показатели. Будут ли целевые показатели назначаться собственниками либо менеджеры, ответственные за достижение результата, также будут участвовать в процессе принятия решений. Позиция менеджера нередко зависит от влияния решения на его ожидаемую полезность для менеджера. Поэтому, с одной стороны, такое участие является полезным, поскольку менеджеры, участвующие в процессе выработки решения, с большей вероятностью будут стараться его исполнить. С другой стороны, участие менеджеров предоставляет возможности для установления невысоких целевых показателей.

Целевые показатели должны быть достижимыми. Считается, что намеченные цели стимулируют деятельность — чем выше цель, тем с большей вероятностью будет выше результат. Высокие показатели служат для поддержания качественно высокого уровня деятельности организации. В то же время задачи должны быть реалистичными, иначе применение слишком жестких целевых показателей может привести к обратному результату и отрицательно влиять на мотивацию менеджеров. Осознав невозможность достижения таких показателей, вполне вероятно, что они будут выполнять свою работу хуже, чем при менее жестких показателях. Однако то, что считают достижимым собственники компании и как это оценивают отдельные менеджеры, может не совпадать — нередко это является источником конфликтов в компаниях.

Целевые показатели подразделений организации должны быть сопоставимыми, т. е. необходимо учитывать тот факт, что одни подразделения могут быть в большей степени подвержены воздействию неконтролируемых неопределенных факторов, чем другие. Примерами таких факторов могут быть уровень доступных технологий, уровень знаний или неопределенность внешней среды, в которой работает компания. Чем выше уровень неопределенности, тем больше люди доверяют субъективным суждениям при оценке результатов деятельности и в меньшей степени — объективным показателям.

Оценка сама по себе не является конечной целью. Для достижения эффективности система оценки деятельности должна быть частью системы контроля с обратной связью, для чего необходим непрерывный цикл сопоставления фактических результатов с изначальными целями. Например, если качество обслуживания клиентов определено как ключевой фактор, который следует оценить, должны быть и механизмы выявления отклонений от целевых показателей, понимания причин отклонений и способов их корректировки. Информация, сформированная показателями деятельности, должна быть стимулом к действию.

Действия могут предприниматься во время процесса обслуживания клиентов и предполагать постепенные корректировки без существенного изменения самого процесса (обучение единичного цикла), а могут вести к пересмотру превалирующих в организации правил при формировании новой стратегии обслуживания клиентов (обучение двойного цикла). Успешная операционная деятельность необязательно означает успешную стратегическую деятельность компании. Обучение позволяет организации осуществлять изменения в деятельности еще до того, как они станут критически необходимыми. Так, если полученные прибыли окажутся ниже ожидаемых, организация может принять меры для исправления ситуации, например изменить цены, усилить рекламу, улучшить уровень обслуживания клиентов и др.

Структура системы оценки деятельности может включать как один финансовый показатель, так и несколько финансовых и нефинансовых показателей. Существуют определенные проблемы при построении системы оценки деятельности фирмы. Одной из таких проблем является одновременное следование противоречивым предпочтениям. Прежде веего, важно подчеркнуть, что проблема противоречивости отличается от конфликта интересов лиц, работающих в компании, и связана с определением уровня эффективности (например, как низкого или высокого). В определенный момент времени существует множество параметров для определения эффективности, иногда противоречащих друг другу и чаще всего двусмысленных и неоднозначных. Точнее говоря, принимая во внимание то, что менеджеры не могут полностью отследить все причинноследственные связи, можно утверждать, что действия, направленные на достижение поставленных задач, могут вызывать споры и противоречия из-за различного восприятия и предпочтений отдельных индивидов^[2].

Система оценки деятельности должна помочь менеджеру выбирать правильное направление действий и определять, как эти действия влияют на результаты работы организации. Менеджеры должны понимать, насколько хорошо работают их подразделение и они сами, чтобы уверенно принимать решения. Концепция специалиста, способного оценивать результат своих действий и сравнивать его с аналогичным показателем других менеджеров, является одним из множества инструментов, выработанных управленческим учетом^[3]. Поэтому система оценки деятельности должна быть чувствительной к усилиям менеджера, т. е. величина рассчитанных показателей должна зависеть от решений и действий менеджера. При этом необходимо учитывать прочие факторы, положительно или отрицательно влияющие на эффективность. Если менеджер достиг запланированного результата, то вполне возможно, что этот результат не будет адекватно оценен. Например, если для оценки деятельности используются показатели рентабельности, то достигнутое снижение издержек может остаться незамеченным при росте цен.

Поскольку система оценки деятельности мотивирует поведение менеджеров, положительные (отрицательные) результаты оценки должны отражать положительный (отрицательный) вклад менеджера в достижение конечной цели.

Показатели считаются искаженными, когда, во-первых, менеджеры могут выбирать действия, позволяющие им при существующей системе оценки показывать хорошие результаты, хотя в действительности они вовсе не способствуют достижению целей компании (проблема отношений между принципалом и агентом), и во-вторых, когда действия менеджеров, наоборот, способствуют достижению целей фирмы, но не могут быть выявлены при проведении оценки.

При рассмотрении степени искажения наиболее важными являются две характеристики: период времени оценки и ее полнота. Если период времени между моментом принятия менеджером решений и моментом оценки результатов данного решения достаточно продолжительный, то велика вероятность, что такая оценка приведет к неблагоприятным действиям. Обычно это проявляется, когда срок, необходимый для оценки результатов деятельности, превышает время нахождения менеджера на своем посту. В то же время целесообразно предоставлять менеджерам достаточное количество времени для того, чтобы они могли осознать ситуацию и, при необходимости, предпринять действия по ее исправлению.

Оценка деятельности должна быть полной и комплексной, т. е. учитывать влияние всех решений, которые находятся в компетенции менеджера. В противном случае менеджеры будут уделять повышенное внимание тем показателям деятельности, по которым осуществляется оценка, игнорируя другие, не менее важные сферы деятельности. Например, при стратегии снижения издержек, скорее всего, основное внимание будет направлено на оценку эффективности производственного процесса. Однако, если оценка деятельности не включает оценку качества, велика вероятность того, что снижение издержек будет происходить за счет ухудшения качества продукции. Комплексная система оценки деятельности может сделать целевые показатели более понятными для менеджеров, предоставляя им информацию о стратегии и операциях организации, которые помогут им лучше понять и собственную роль в конкретной фирме.

Система оценки деятельности как часть информационной системы может войти в конфликт с организационной культурой, которая не подходит для внедрения новых показателей, поскольку не хватает соответствующей поддержки для внедрения новых методов. Нормы поведения, ценности и убеждения менеджеров неодинаковы в разных странах, и они влияют на тип информационной системы. Поэтому можно ожидать, что требования к информации определяются в зависимости и с учетом той или иной культуры. В обществах в различной культурой требуются различные виды информации, применяются различные способы обработки этой информации, и, в конечном счете, необходимо различное устройство информационных систем^[4]. Таким образом, организационная культура может содействовать или препятствовать внедрению новых методов оценки деятельности.

Естественно, организации стремятся создать такую систему оценки деятельности, которая была бы максимально чувствительной к действиям менеджеров и при этом не содержала бы излишних факторов влияния и искажений. Однако в реальности компании вынуждены идти на компромисс. Поскольку на практике многие показатели деятельности оказываются искаженными, вопрос заключается в степени искажения. Следовательно, перед организациями стоит задача по выбору таких показателей оценки деятельности, которые были бы достаточно чувствительны и информативны, но, в то же время, не слишком искажены и находились бы в тесной связи с целями организации. Показатель, который кажется согласованным с целью организации, может потерять это свойство, как только компания начнет использовать его как целевой показатель деятельности, ослабляя, таким образом, мотивацию. С учетом вышеназванных проблем присущие системе оценки деятельности, подходы к оценке деятельности организаций постоянно корректировались и расширялись.

На подходы к оценке деятельности организации большое внимание оказала теория заинтересованных лиц (сторон), возникновение которой связано с публикацией в 1984 г. книги Э. Фримана «Стратегический менеджмент: подход заинтересованных лиц»^[5], хотя отдельные положения данной теории стали появляться, начиная с 1960;х гг.

Существует много определений заинтересованных лиц. Заинтересованные лица в широком смысле — эго люди или группы людей, влияющие на деятельность фирмы и (или) добровольно или вынужденно подвергающиеся влиянию деятельности фирмы. Заинтересованные лица включают: акционеров; работников (особенно тех, кто инвестировал в фирму специфический человеческий капитал); поставщиков и покупателей; партнеров по межфирменным альянсам; государство (как сборщик налогов); общество в целом (проблемы окружающей среды) и др.

В зависимости от характера взаимоотношений с организацией следует различать первичных и вторичных заинтересованных лиц. Первичные заинтересованные лица — это те, с кем у фирмы существуют взаимная зависимость и равновесие сил. Вторичные заинтересованные лица, наоборот, зависят от фирмы в реализации своих целей, но фирма не зависит критически от этой группы заинтересованных лиц. Такие отношения, как правило, характеризуется неравномерным распределением сил.

Так как первичные заинтересованные лица вовлечены в частые обменные отношения с компанией, условия этих обменных отношений записаны в контрактах (например, работники) и (или) развиваются в более частом и повторном взаимодействии (например, клиенты). Другими словами, совершая сделки, фирма принимает требования, связанные с ограничениями, социальные требования и др.

Отношения компаний с вторичными заинтересованными лицами, прежде всего, направлены на достижение или поддержание репутации, поскольку те способны воздействовать на курс бизнеса в долгосрочной перспективе. Группы, действующие в интересах определенных кругов, могут, в конечном счете, повлиять на решения клиентов или привлекательность компании для потенциальных служащих или инвесторов. Репутация является не только последствием каких-либо действий, но и инструментом, который может быть эффективно использован для достижения дальнейших целей корпорации.

Развитие теории заинтересованных лиц прошло три стадии. На первой стадии, которую можно назвать «подготовительной», в основном критиковалась идея корпоративной прибыли и отрицалась акционерная собственность. Вторая стадия характерна тем, что собственники стали рассматриваться как одна из многих групп заинтересованных лиц, ни одна из которых не имела предпочтения перед другой. Права собственности рассматривались как социально обусловленные и встроенные в права человека, поэтому задачи компании должны быть расширены путем включения задач ее заинтересованных сторон. На третьей, современной, стадии признается, что лучший способ увеличить благосостояние заинтересованных лиц — максимизировать благосостояние собственников.

Компания нс может удовлетворять запросы (часто противоречивые) всех заинтересованных лиц в равной степени, здесь необходимы соблюдение баланса и определение приоритетов их требований.

• [1] Johnson Н. Т., Kaplan R. S. Relevance lost: the rise and fall of management accounting. MA, Boston: Harvard Business School Press, 1987. P. 42.
• [2] Morissette К., Schiehll Е. Motivation, measurement and rewards from a performance evaluation perspective // RAC. 2000. Vol. 4. No 3. P. 19.
• [3] Kurunmaki 1., Miller P. Modernizing government: the calculating self, hybridization and performance measurement // Contemporary Issues in Management Accounting / Bhimani A. (Ed.). Oxford: Oxford University Press, 2006. P. 198.
• [4] Choe J. The consideration of cultural differences in the design of information systems // Information and Management. 2004. No 41. P. 669.
• [5] Freeman R. E. Strategic management: a stakeholder approach. Boston: Pitman Publishing, 1984.