Налог на имущество организаций

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать экономическую и правовую сущность налога на имущество организаций; круг налогоплательщиков; объект налогообложения; налоговую базу; налоговый и отчетный периоды; налоговые ставки; особенности порядка исчисления и уплаты налога; порядок и сроки уплаты авансовых платежей; порядок подачи налоговой декларации, но налогу;
• • уметь использовать теоретические положения о налоге на имущество организаций для понимания и анализа конкретных финансово-хозяйственных ситуаций;
• • владеть навыками самостоятельной работы с правовыми актами и юридической литературой по налогу на имущество организаций.

Общие положения

Налог на имущество организаций — региональный налог. Он устанавливается НК и законами субъектов РФ о налоге. Налог на имущество организаций вводится в действие в соответствии с НК законами о налоге субъектов Федерации на территории соответствующего субъекта РФ и обязателен к уплате на территории такого субъекта РФ. Как отмечается, основная цель введения рассматриваемого налога — стимулировать производительное использование имущества предприятий и организаций, сократить неиспользуемые запасы сырья и материалов^[1].

При установлении налога органы законодательной (представительной) власти субъектов Федерации определяют в пределах и порядке, установленных НК:

• — налоговые ставки;
• — порядок и сроки уплаты налога.

Также могут предусматриваться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества, налоговые льготы и основания для их использования.

До введения в действие гл. 30 «Налог на имущество организаций» разд. IX («Региональные налоги и сборы») части второй НК налог на имущество организаций взимался на основании положений Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030;1 «О налоге на имущество предприятий». Этот Закон был введен в действие 1 января 1992 г.

С 1 января 2004 г., с отменой Закона РФ «О налоге на имущество предприятий», обложение налогом на имущество организаций осуществляется в соответствии с гл. 30 «Налог на имущество организаций», которой была дополнена часть вторая НК в соответствии с Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-?3 «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов» .

Налогоплательщики

Плательщиками налога признаются:

• — российские организации, имеющие на балансе имущество, признаваемое объектом налогообложения;
• — иностранные организации.

Налогоплательщиком является учредитель, если имущество передано в доверительное управление, а также имущество приобретено в рамках договора доверительного управления (ст. 378 ПК).

Налогоплательщиком является концессионер по имуществу, переданному ему и (или) созданному им в соответствии с концессионным соглашением.

Налогоплательщиком является каждый участник договора простого товарищества в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело (ст. 377 НК).

Налогоплательщиками выступают иностранные организации:

• — осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;
• — осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и имеющие в собственности недвижимое имущество (т.е. имущество на территории РФ, не относящееся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства);
• — имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ (имущество, не относящееся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства) и не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства, уплачивает налог на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (входящего в комплекс имущества постоянного представительства), и имущества, полученного по концессионному соглашению.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через свои постоянные представительства и имеющая в собственности недвижимое имущество на территории РФ, не относящееся к деятельности постоянного представительства, признается налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества.

Иностранная организация, имеющая в собственности недвижимое имущество на территории РФ и не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивает налог на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, и имущества, полученного по концессионному соглашению (ст. 374 НК).

Рассмотрим более подробно, что же понимается под деятельностью иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 306 НК постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее — отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

• — с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
• — проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• — продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
• — осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК, через лицо (зависимого агента), которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией:

• — представляет ее интересы в Российской Федерации;
• — действует на территории РФ от имени этой иностранной организации;
• — имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Таким образом, во-первых, наличие у иностранной организации имущества на территории РФ, как правило, образует возникновение обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций.

Во-вторых, наличие у иностранной организации постоянного представительства агентского типа ведет к возникновению обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций в случаях, когда зависимый агент приобретает имущество для иностранной организации от ее имени (за ее счет), и такое имущество становится собственностью (либо учитывается на балансе в качестве объектов основных средств) иностранной организации.

В-третьих, ситуация, когда зависимый агент иностранной организации на территории РФ приобретает имущество, которое становится собственностью этого агента, даже если оно используется для реализации агентских функций, не ведет к возникновению обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций для иностранной организации.

Следует заметить, что не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной организацией, если отсутствуют признаки зависимого агента, указанные выше.

При уплате налога на имущество следует учитывать также следующее обстоятельство. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом РФ, то в этом случае применяются правила международного договора (согласно ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК). Следовательно, если международным договором РФ установлены правила, в соответствии с которыми иностранная организация, имеющая на территории РФ имущество, не уплачивает налог на имущество организаций, при этом в соответствии с законодательством о налогах и сборах РФ данная иностранная организация является налогоплательщиком налога на имущество организаций, то в этом случае действуют нормы международного договора РФ и обязанности по уплате налога не возникает.

Между тем наличие у иностранной организации имущества на территории РФ, как правило, образует возникновение обязанности по уплате в Российской Федерации налога на имущество организаций. Такое правило следует из большинства заключенных Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения (см., например, ст. 23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения в отношении налогов па доходы и имущество^[2]; ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество^[3] и др.).

Иностранная организация также может осуществлять деятельность, которая не создает (не образует) постоянного представительства:

• 1) деятельность по созданию отделения;
• 2) факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК;
• 3) факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ;
• 4) факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
• 5) осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК;
• 6) осуществление иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

• — использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
• — содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
• — содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
• — содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
• — содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;
• 7) осуществление деятельности на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Законодательством о налогах и сборах установлен момент образования и ликвидации постоянного представительства иностранной организации.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат:

• — даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;
• — даты фактического начала такой деятельности.

В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному определению постоянного представительства иностранной организации при осуществлении деятельности на строительной площадке.

Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Однако не все организации признаются налогоплательщиками налога на имущество. Законодатель сделал исключение для организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр в отношении имущества, используемого в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта. К таким организациям относятся:

• — Олимпийский комитет России, Паралимпийский комитет России, города Сочи;
• — российские и иностранные организаторы Олимпийских игр и Паралимпийских игр.

Также не признаются налогоплательщиками:

• — FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» .
• — конфедерации, национальные футбольные ассоциации (в том числе Российский футбольный союз), Организационный комитет «Россия-2018», дочерние организации Организационного комитета «Россия-2018», производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых только в целях осуществления мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом.

Кроме того, не являются налогоплательщиками организации, применяющие специальные налоговые режимы.

• [1] См., напр.: Налоговое право / под ред. С. Г. Пепеляева: учеб. пособие. М., 2000. С. 280−281.
• [2] Заключено в г. Скопье 21 октября 1997 г. Российская Федерация ратифицировала это Соглашение Федеральным законом от 4 мая 2000 г. № 66-ФЗ.
• [3] Заключено в г. Москве 16 декабря 1996 г. Российская Федерация ратифицировала это Соглашение Федеральным законом от 18 июля 1998 г. № 104-ФЗ.