Налог на прибыль организации

Размер поступлений от этого налога нередко уступает размеру поступлений от НДС, однако налог на прибыль организаций остается все-таки одним из значительных доходных источников российской бюджетной системы. При этом имеются перспективы к возрастанию его доли в общем составе доходов бюджетной системы.

А. Статья 246 ПК РФ устанавливает, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются: 1) российские организации; 2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации^[1]. При этом под постоянным представительством иностранной организации в силу ст. 306 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ, но строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности за исключением случаев, перечисленных в НК РФ (см. п. 4 ст. 306). Вопросы налогообложения иностранных организаций, имеющих постоянное представительство или получающих доходы от источников в России, дополнительно регулируются также двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения^[2]. В настоящее время Российской Федерацией ратифицировано 79 таких международных соглашений (считая в том числе два соглашения, имплементированных еще СССР) с разными странами, включая, в частности, почти все страны ЕС. Заметим, эти соглашения по своей структуре и содержанию в основном следуют стандартным международным моделям (чаще всего модельной налоговой конвенции ОЭСР, иногда — модельной конвенции ООН, которые, однако, обе очень близки по своему содержанию). Обратим внимание также на то, что сами по себе двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения (согласно общему пониманию, сложившемуся в мировой юридической доктрине^[3]) не могут увеличивать объем налогообложения налогоплательщиков или признавать налогоплательщиками тех, кто не признается в качестве таковых в соответствии с национальным правом.

Налоговый кодекс РФ предусматривает также весьма специфические случаи, когда организации не признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. К таким организациям относятся: иностранные организаторы XXII Олимпийских зимних игр 2014 г. в Сочи, иностранные маркетинговые партнеры Международного олимпийского комитета, их филиалы и представительства, организации, являющиеся официальными вещательными компаниями при соблюдении условий, указанных в ч. 2 ст. 246 НК РФ. Право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организаций предоставлено также организациям, получившим статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре „Сколково“» в течение 10 лет со дня получения указанного статуса согласно ст. 246.1 НК РФ.

Б. Объект налогообложения. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Применительно к различным категориям налогоплательщиков имеются разные правила определения прибыли:

• — для российских организаций, не являющихся участницами консолидированной группы налогоплательщиков, — полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ;
• — для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, — полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, также определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ;
• — для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в Российской Федерации;
• — для организаций — участниц консолидированной группы налогоплательщиков — величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника (и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ).

При определении налогооблагаемой прибыли НК РФ также различает: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Иные доходы признаются внереализационными. К ним, в частности, относятся доходы: от долевого участия в других организациях; от операций купли — продажи иностранной валюты; от сдачи имущества в аренду (субаренду) и т. д.

Статья 252 НК РФ содержит понятие расходов, которые учитываются для уменьшения получаемых доходов. Согласно указанной статье налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются: 1) на расходы, связанные с производством и реализацией; 2) внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются: на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Например, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Статья 265 НК РФ определяет примерный состав внереализационных расходов. К ним относятся расходы, не связанные с производством и реализацией, т. е. обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, судебные расходы и арбитражные сборы и другие.

В. Налоговая база. Налоговой базой по рассматриваемому налогу признается денежное выражение прибыли. В связи с этим все доходы и расходы налогоплательщика для определения налогооблагаемой прибыли учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 ПК РФ.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Нельзя не отметить, что НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по некоторым категориям доходов и в отношении некоторых субъектов экономической деятельности:

• — по доходам, полученным от долевого участия в других организациях;
• — по доходам участников договора доверительного управления имуществом;
• — по доходам, полученным участниками договора простого товарищества;
• — по доходам, полученным при уступке (переуступке) права требования;
• — по доходам от операций с ценными бумагами, а также по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами и т. д.

Налоговая база по налогу на прибыль в отдельные периоды может приобретать и отрицательные величины. Это возможно, если по результатам хозяйственной деятельности получен убыток. Так, согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Определение налоговой базы по налогу на прибыль основывается на установленном порядке признания соответственно доходов полученными, а расходов — понесенными. В силу ст. 271 НК РФ, по общему правилу, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В частности, для доходов от реализации, если не предусмотрено иное, датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав) в их оплату. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается (в зависимости от характера дохода): дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров и т. д.

Аналогичным образом, по общему правилу, т. е. при использовании метода начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода). При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В определенных случаях НК РФ допускает использование кассового метода для определения налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В этом случае датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Соответственно расходами налогоплательщиков (при использовании данного метода) признаются затраты после их фактической оплаты.

Следует дополнительно отметить, что в основе определения налоговой базы лежит система специального налогового учета. Статья 313 НК РФ закрепляет, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Если статьями НК РФ, касающимися налогового учета, предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, то применяются правила налогового учета. При этом иод налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой (гл. 25 НК РФ), исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Г. Налоговый период, ставка и порядок исчисления налога. Статья 285 НК РФ устанавливает, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по этому налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления налога на прибыль регламентирует ст. 286 НК РФ. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговый кодекс РФ закрепляет дифференцированные размеры налоговых ставок, зависящие от природы и характера получаемых налогоплательщиком доходов. В силу ст. 284 НК РФ определена базовая налоговая ставка в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по этой налоговой ставке в части 2%, зачисляется в федеральный бюджет, в части 18% - в бюджеты субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.

В отношении отдельных видов доходов устанавливаются иные ставки налога. Так, налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются по общему правилу в размере 20%. В отношении доходов от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок применяется ставка 10%. Прибыль, полученная Центральным банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банкс России)», облагается по налоговой ставке 0%. Имеется и ряд других случаев установления специальных налоговых ставок по налогу на прибыль.

Особые ставки установлены для налогообложения дивидендов. В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

• 1) 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном (складочном) капитале (фонде)^[4] выплачивающей дивиденды организации^[5];
• 2) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями (если нет оснований для ставки 0%);
• 3) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (если нет оснований для ставки 0% и если двусторонним международным договором об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не определена пониженная ставка)^[6].

В целом сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно, т. е. на основании налоговых расчетов осуществляемых самостоятельно (кроме случаев выплат доходов иностранным компаниям, не имеющим постоянного представительства в Российской Федерации, когда налог удерживает российский субъект хозяйственной деятельности, признаваемый налоговым агентом).

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики, как правило, исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода (квартала) налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и некоторые иные организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Д. Порядок и сроки уплаты налога. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Согласно ст. 289 ПК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кроме того, ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Как отмечалось выше, в определенных случаях налог на прибыль уплачивается с участием налогового агента. Например, российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

В заключение отметим, что гл. 25 НК РФ, посвященная налогу на прибыль, практически не предусматривает какого-либо специального перечня льгот по данному налоговому платежу. Можно утверждать, что при взимании названного налога российский законодатель стремится обеспечить нейтральность налогообложения, т. е. независимость экономических решений, принимаемых хозяйствующим субъектом — налогоплательщиком, от внешних неэкономических факторов — в рассматриваемом случае таким внешним фактором является налогообложение.

• [1] Особый статус имеют члены консолидированной группы налогоплательщиков (п. 1 ст. 246 ПК РФ). В частности, организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по всей этой консолидированной группе налогоплательщиков. Другие участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.
• [2] Обычно ст. 5 соглашений посвящается понятию постоянного представительства, ст. 6 регулирует налогообложение доходов от использования недвижимого имущества, ст. 10 — налогообложение дивидендов, ст. 11 — налогообложение процентов, ст. 12 — налогообложение роялти, ст. 13 — налогообложение доходов от прироста капитала (например, при продаже недвижимого имущества).
• [3] См., в частности, по данной проблематике: Lang М. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien; Amsterdam, 2010. P. 31.
• [4] Или владеет депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% от общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
• [5] При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, указанная налоговая ставка применяется только в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень офшорных зон.
• [6] Следует также учитывать, что для исчисления налога на прибыль в отношении дивидендов установлены особые правила, закрепленные в ст. 275 НК РФ. Их существо, в частности, сводится к тому, что в ряде случаев они позволяют избежать каскадного эффекта при последовательной выплате дивидендов, когда прибыль последующей компании, выплачивающей дивиденды, формируется за счет других дивидендов, ранее полученных от компании, стоящей на уровень ниже в соответствующей цепочке взаимосвязанных юридических лиц.