Элементы налогообложения. 
Налоговое право

Как было отмечено выше, установление и введение налога (сбора) означает решение вопроса о регламентации эго элементов налогообложения (обложения). Пункт 6 ст. 3 НК РФ подчеркивает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Статья 17 НК РФ, озаглавленная «Общие условия установления налогов и сборов», предусматривает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. При этом под налогоплательщиками понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ). К числу основных элементов налогообложения относятся:

• — объект налогообложения;
• — налоговая база;
• — налоговый период;
• — налоговая ставка;
• — порядок исчисления налога;
• — порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Менее отчетливо решается вопрос со сборами и специальными налоговыми режимами. Согласно п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Таким же образом в ст. 18 НК РФ говорится лишь о том, что при установлении специальных налоговых режимов отдельные элементы налогообложения, а также освобождение от обязанностей по уплате отдельных налогов и сборов (налоговые льготы) могут определяться в особом порядке, предусмотренном НК РФ и законодательством о налогах и сборах. Следовательно, перечень элементов обложения при установлении сборов и специальных налоговых режимов остается без четкой и однозначной регламентации. Однако в НК РФ по крайней мерс достаточно однозначно определяются все основные элементы налогообложения по налогу.

а) объект налогообложения.

Статья 38 НК РФ дает своеобразное определение основного элемента налогообложения — объекта налогообложения. В силу п. 1 этой статьи объектом налогообложения могут быть признаны реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В данной статье между тем нет определения объекта налогообложения в точном смысле слова; законодатель лишь составил примерный перечень материальных благ и экономических явлений, которые могут быть признаны им объектами налогообложения. Вместе с тем присутствует и указание на их некоторые общие свойства. Прежде всего это измеримость и исчисляемость, исходящая из некоторой стоимостной, количественной или физической характеристики. Иными словами, определенное материальное благо лишь в том случае имеет смысл признавать объектом налогообложения, если оно исчисляемо и на основе него может быть сформирована некоторая база (как соответствующая характеристика объекта налогообложения).

В ст. 38 НК РФ закрепляется также положение принципиального плана, согласно которому каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи. Эта предписание не всегда последовательно реализовывалось в контексте российской правовой системы. Достаточно вспомнить, что в течение определенного времени в Российской Федерации одновременно взимались налог с владельцев транспортных средств и налог на отдельные виды транспортных средств. В настоящее время законодатель допустил своеобразное «пересечение» («взаимное наложение») объектов налогообложения по налогу на имущество с организаций и транспортного налога, также взимаемого с организаций.

Необходимо обратить внимание, что НК РФ содержит общие определения некоторых материальных благ и действий экономического характера, квалифицируемых в качестве объектов налогообложения или связанных с этим. Назовем важнейшие определения:

• — имущество (в целях налогообложения) — это виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ;
• — товар (в целях налогообложения) — любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле;
• — работа (в целях налогообложения) — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;
• — услуга (в целях налогообложения) — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности;
• — реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем — это соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе;
• — доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами части второй НК РФ.

Кроме того, ст. 38 НК РФ дополнена п. 6 и 7, в которых в целях применения правил трансфертного ценообразования приведены определения таких понятий, как идентичные и однородные товары (работы, услуги). До сих пор эти определения содержались в ст. 40 НК РФ, которая подлежит отмене);

б) налоговая база, налоговая ставка и налоговый период.

В статье 53 НК РФ определяются понятия других важнейших элементов налогообложения — «налоговая база» и «налоговая ставка» .

Согласно п. 1 этой статьи налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Данное весьма емкое определение небезупречно.

Во-первых, в ст. 38 НК РФ объект налогообложения определяется как объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Если сопоставить эти два определения, следует, что объект налогообложения — это объект, имеющий налоговую базу. В контексте такой трактовки объект налогообложения и налоговая база оказываются практически неразделимыми экономическими явлениями; налоговая база выступает как основная и неотъемлемая черта объекта налогообложения, отличающая его от иных объектов, таковыми не являющимися. Между тем логика любой главы НК РФ подсказывает, что в рамках конструкции любого налога налоговая база имеет свое собственное юридическое значение.

Во-вторых, в силу ст. 53 НК РФ налоговая база также определена лишь как некоторая характеристика объекта налогообложения. Однако из ст. 54 НК РФ следует, что налоговая база — это конкретная величина, которая подлежит исчислению и к которой применяется налоговая ставка. Так, п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Значит, налоговая база — это не просто характеристика объекта налогообложения, но конкретная исчисляемая величина. Например, по налогу на доходы физических лиц налоговая база — это конкретная величина дохода за соответствующий налоговый период, к которой применяется налоговая ставка. Таким образом, в общем плане налоговая база — это некоторая характеристика объекта налогообложения в ее конкретном выражении, которая подлежит исчислению за соответствующий налоговый период в отношении конкретного лица (налогоплательщика) и к которой применяется ставка налога.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Теория налогообложения выделяет различные виды налоговых ставок: устанавливаемые в твердой сумме, пропорциональные, в том числе прогрессивные и регрессивные. Налоговый кодекс РФ, определяя понятие налоговой ставки, сосредотачивается прежде всего на порядке ее установления по тому или иному налогу. В частности закрепляется, что налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются ПК РФ. Ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Налоговый период — это элемент налогообложения, тесно связанный с налоговой базой, позволяющий установить ее временные границы. В соответствии со ст. 55 ПК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени (иногда — месяц, квартал) применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В случае создания или ликвидации организации в течение налогового периода (равного календарному году) закон в определенных случаях предусматривает соответственно сокращение налогового периода (а иногда и продление — при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 по 31 декабря).

Ранее законодатель стремился для удобства налогообложения иногда определить длительность налогового периода исходя из периода фактического обладания объектом налогообложения. (Например, согласно ранее действовавшему п. 5 ст. 55 НК РФ, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определялся как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.).

В настоящее время сокращение времени обладания объектом налогообложения также соразмерно влияет и на уровень бремени налогообложения. Однако этот вопрос, как правило, решается в рамках установления порядка взимания конкретных поимущественных налогов: налога на имущество организаций, земельного налога, НИФЛ и иных близких к ним по конструкции налогов — транспортного налога (см., например, правило п. 4 ст. 376 НК РФ);

в) прочие элементы налогообложения.

Порядок исчисления налога — это достаточно многоплановый элемент налогообложения, определяющий порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформировавшейся в течение налогового периода. При этом следует учитывать, что многие современные налоги рассчитываются поэтапно — первоначально за промежуточные отчетные периоды и лишь в итоге сумма налога определяется в целом за весь налоговый период.

В ст. 52 НК РФ, непосредственно посвященной порядку исчисления налога, этот элемент налогообложения раскрывается прежде всего путем указания на субъект, которому вменяется в обязанность произвести исчисления налога. С этой точки зрения законодатель устанавливает три различных порядка исчисления налога.

Во-первых, но общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Во-вторых, в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

В-третьих, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента. В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему налогов.

В соответствии с п. 1 и 3 ст. 57 ПК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. При этом сроки совершения действий участниками налоговых отношений устанавливаются ПК РФ применительно к каждому такому действию. Обозначенную норму не стоит толковать упрощенно. На практике уплата большинства налогов за отдельный налоговый период, как правило, осуществляется неодновременно (т.е. не в один установленный срок), а поэтапно — путем осуществления так называемых авансовых платежей по целой системе определенных законодателем сроков.

Статья 57 ПК РФ закрепляет, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Такой порядок установлен отдельной главой ПК РФ — гл. 9, предусматривающей случаи изменения срока исполнения налоговой обязанности в различных правовых формах (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит). Иногда фактический перенос срока уплаты налога может произойти по причине ненадлежащего исполнения уполномоченным государственным органом своей обязанности по исчислению налога. Так, согласно п. 4 ст. 57 ПК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. По общему же правилу любая уплата налога и (или) сбора с нарушением срока уплаты влечет начисление пени в порядке ст. 75 НК РФ (однако случай, обозначенный в п. 4 ст. 57, однозначно исключает начисление пени, так как срок уплаты налога в указанных специфических обстоятельствах не может считаться для соответствующего налогоплательщика наступившим).

Сроки уплаты взаимосвязаны с порядком уплаты налогов и сборов. Не случайно в ст. 17 НК РФ они рассматриваются в совокупности как единый элемент налогообложения. В ст. 58 НК РФ понятие порядка уплаты налогов и сборов раскрывается в двух основных аспектах.

Во-первых, в плане числа действий, опосредующих уплату налога. Согласно п. 1 ст. 58 НК РФ уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Под иным порядком в данном случае понимается, прежде всего, наиболее часто устанавливаемый современным законодателем поэтапный порядок уплаты налога путем внесения налогоплательщиком причитающихся с него авансовых платежей по налогу. При этом сами по себе авансовые платежи по различным налогам устанавливаются в части второй НК РФ обычно в виде двух основных и принципиально различных разновидностей: 1) авансовые платежи, определяемые на основе фактически сформировавшейся части налоговой базы за отчетный период; 2) авансовые платежи, рассчитываемые на основе предполагаемого размера налоговой базы (часто с учетом информации за прошлый налоговый период).

Во-вторых, самостоятельный аспект порядка уплаты налога или сбора — это способ платежа. В соответствии с п. 4 ст. 58 ПК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. Хотя в ст. 58 НК РФ и не содержится об этом упоминания, однако, согласно положениям ст. 78 НК РФ уплата налога или сбора может быть «заменена» зачетом, что также предполагает прекращение налоговой обязанности налогоплательщика (плательщика).

Наконец, необходимо отметить, что ст. 17 НК РФ предусматривает существование и такого факультативного (необязательного) элемента налогообложения, как налоговая льгота. Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Факультативность налоговой льготы как элемента налогообложения проявляется не только в том, что ее установление не обязательно при регламентации элементов налогообложения по конкретному налогу, но и в том, что нормы о налоговых льготах обычно не обладают абсолютной императивностью в отношении налогоплательщиков. В соответствии с и. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.