Системы учета затрат и калькулирования себестоимости по отклонениям

В гл. 1 рассматривались целевые модели управления, среди них управление по отклонениям, организуемое в целях восстановления нормального хода производственного процесса при появлении отклонений. В соответствии с основными принципами этой модели управляющее воздействие, во-первых, требуется только при возникновении отклонения от запланированного процесса деятельности или ожидании этого отклонения. Во-вторых, вмешательство руководителя происходит лишь при значительной величине отклонений, исправление незначительных отклонений осуществляется силами самих исполнителей. Поэтому к управленческому учету предъявляются требования выявления (или фиксации) отклонений, адресности информации об отклонениях и возможности сортировки отклонений по степени значимости.

Управление по отклонениям обеспечивается системами учета затрат и калькулирования себестоимости по отклонениям («стандарт-костинг» и нормативный учет затрат). Следует выделить две принципиальные модели организации учета по отклонениям. Первая, характерная для стандарт-костинга, предполагает исчисление и последующий анализ отклонений в конце установленного отчетного периода. Отклонения учитываются на специальных субсчетах в разрезе потребленных ресурсов и факторов; они обычно не капитализируются, т. е. в производственную себестоимость продукции не включаются. Процедуры системы стандарт-костинга сочетаются с бюджетированием в той его части, которая связана с построением и анализом гибких бюджетов — происходит выявление отклонениям по факторам. Обычно определяются влияния факторов цен и эффективности использования ресурсов.

Вторая модель характерна для отечественного нормативного учета: она построена на принципе выделения в системе текущего учета данных о затратах по нормам и отклонениям от норм, с одновременным подразделением отклонений по причинам их вызвавшим. Отклонения оформляются сигнальными первичными документами, которые передаются специалистам и менеджерам, способным нейтрализовать негативные последствия.

Информация, генерируемая калькуляционными системами «стандарт-костинг» и «нормативный учет затрат», имеет широкий спектр применения в управлении. Своевременная фиксация отклонений и их анализ с целью выявления причин возникновения служит ориентиром для руководителей различного ранга при принятии управленческих решений. Разработчики бюджетов, технологи, нормировщики, участники управления по центрам ответственности, менеджеры, отвечающие за мотивацию, — вот неполный перечень пользователей данных систем.

Стандарт-костинг и нормативный учет имеют один исток. В начале XX в. в нашей стране были опубликованы переводы работ одного из родоначальников стандарт-костинга Д. Ч. Гаррисона^[1]. Они дали толчок развитию нормативного учета затрат. Особенности плановой экономики по сравнению с рыночной привели к появлению некоторых отличий, однако в основе своей — это параллельные, а не альтернативные системы калькулирования.

Сравним системы нормативного учета и стандарткостинга в табл. 6.5. Им присущи как общие, так и отличительные черты.

Таблица 6.5

Общие и отличительные черты систем нормативного учета затрат и стандарт-костинга

Итак, несмотря на видимую однородность задач, нормативный учет и стандарт-костинг различаются конечным продуктом: если у нормативного учета конечный продукт — это фактическая себестоимость продукции и информация об отклонениях, то у стандарт-костинга — это нормативная себестоимость и отклонения по видам затрат в разрезе факторов и центров ответственности. Методика сигнального документирования отклонений от норм затрат (эффективный способ с точки зрения оперативного управления) характерна для системы нормативного учета. В стандарт-костинге информация об отклонениях формируется на специальных субсчетах с заданной периодичностью.

Популярность этих систем объясняется тем, что с точки зрения оперативного управления нецелесообразно формирование в учете исчерпывающей картины хода производства, снабжения и продаж на каждый момент времени. Повседневный анализ таких отчетов занял бы у менеджеров слишком много времени в ущерб времени выполнения других функций. Поэтому от управленческого учета требуется такая его организация, чтобы в первую очередь формировались данные, сигнализирующие об отклонениях от плановой модели бизнес-процесса. В этом случае данные лучше отложатся в памяти, учет поможет концентрации внимания менеджеров на главных моментах и будет способствовать принятию тех или иных решений по ликвидации рассогласований с намеченной моделью бизнес-процесса и организации предупредительных мероприятий.

• [1] Если обратиться к истории бухгалтерского учета, то изобретение учета затрат на основе норм принадлежит российскому практику Э. Э. Фельдгаузену. В 1899 г. в результате поиска способа исчисления прибыли, очищенной от случайных колебаний, он предлагает нормальную отчетность — метод, включающий учет затрат и составление отчетности по нормам, родственный стандарт-костингу и нормативному учету затрат. Публикация была осмеяна профессором Езерским (Езерский Ф. В. Библиография. Нормальная заводско-фабричная отчетность Эдуарда Фельдгаузена. М., 1899), метод признан вредным и не получил развития. Несколькими годами спустя Д. Ч. Гаррисоном на основе аналогичных принципов была создана система «стандарт-костс» .
• [2] Используются счета отклонений фактических затрат от нормативных по видам затрат в разрезе причин (например, отклонения по материалам — фактор норм, фактор цен) и по операциям бизнес-процессов.
• [3] В финансовом учете предусмотрены следующие счета отклонений фактических затрат от нормативных при производстве продукции и оценке запасов: 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 28 «Брак в производстве» и 40 «Выпуск продукции». В управленческом учете практика выделения счетов для учета отклонений по видам затрат и по причинам возникновения отклонений еще незначительна. Повсеместно распространен только счет 28 «Брак в производстве», вероятно, из-за сложившейся в XX в. традиции производственного учета, закрепленной нормативными документами.