Методы калькулирования себестоимости по полноте учета затрат

В соответствии с признаком полноты включения затрат в себестоимость различают метод учета полных затрат, или поглощения затрат (absorption costing, Л С), и метод (система) direct costing. Калькуляция себестоимости методом поглощения затрат (рис. 4.4) заключается в распределении между видами продукции как прямых, так и косвенных затрат. Распределение косвенных затрат осуществляется с использованием одного или нескольких коэффициентов распределения, т.о. все затраты (и переменные, и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции.

Рис 4.4. Формирование затрат по методу АС

В западной практике этот метод также известен под названием «традиционный метод калькуляции себестоимости» (traditional costing) и используется в основном для калькуляции себестоимости выпущенной продукции с целью представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках, который включается в общий пакет финансовой отчетности.

Для отечественного учета традиционным является калькулирование полной себестоимости продукции, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Это прямые (материальные и трудовые) и косвенные затраты, причем косвенные затраты — это совокупность общехозяйственных и общепроизводственных затрат.

При применении данного метода необходимо учитывать следующее: так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике предприятия, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции, как правило, получаются необоснованными, что негативно отражается на конкурентоспособности продукции.

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя и влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме существенно сказываются на себестоимости изделий, а значит, и па прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом дает метод учета затрат и калькулирования себестоимости direct costing.

Система дифференцированного учета (direct costing system) возникла в СЛПА в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 1950;х гг. До начала Великой депрессии (1928 г.) остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной, но полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка по полным затратам приводила к искусственному искажению прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь объема производства с затратами и доходами. Было решено (конечно, в достаточной степени условно) разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми, и па постоянные, которые назывались бесполезными и отождествлялись с косвенными. Так как в первое время система direct costing предполагала включение в себестоимость только прямых расходов, а косвенные списывались непосредственно на финансовые результаты, систему назвали direct costing system (система учета прямых затрат).

Сущность системы базируется на выражении direct cost plan, введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании ежемесячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы была сведена к следующему: прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и НЭП.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода (табл. 4.1), выделяются постоянная и переменная часть затрат. При этом обязательно формируются показатели: маржинальный доход (маржинальная прибыль, брутто-прибыль) и прибыль (неттоприбыль).

Таблица 4.1

Отчет о прибылях и убытках при маржинальном подходе

Маржинальный доход — разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. Маржинальный доход за минусом постоянных издержек — операционная прибыль.

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 4.2).

И если суммарные переменные затраты меняются с увеличением объемов производства, то постоянные затраты в сумме остаются неизменными. В расчете же на единицу продукции переменные затраты не меняются в отличие от постоянных затрат, приходящихся на единицу продукции, которые изменяются с изменением объема производства.

Таблица 4.2

Отчет о прибылях и убытках при калькулировании продукции по полной себестоимости

Примерами переменных затрат являются затраты на сырье, материалы, комплектующие, а также транспортные, торгово-комиссионные расходы и т. д. (для торгового предприятия — стоимость закупленных товаров, комиссионные вознаграждения и другие расходы, связанные со сбытом, которые изменяются пропорционально изменению объема продаж) (табл. 4.3).

Таблица 43

Примеры производственных и непроизводственных переменных затрат

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж. Примерами постоянных затрат служат расходы на аренду помещений, заработная плата административного персонала, амортизация основных средств. Общая сумма данных затрат относительна и не зависит от объема производства или продаж в области релевантности.

Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие — в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

Приведем наиболее типичные примеры рассмотренных видов затрат (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Примеры рассмотренных видов затрат

Окончание табл. 4.4

Калькулирование себестоимости по переменным затратам позволяет четче выявить рентабельность изделий и переориентировать производство на более рентабельные изделия.

Оценка запасов готовой продукции и НЗП по переменным затратам позволяет избежать капитализации постоянных затрат в запасах, что подчеркивает «рыночную» сущность системы direct costing, ее нацеленность на производство ради реализации.

Выделяют такие разновидности системы direct costing, как:

• 1) классический direct costing — калькулирование по прямым (основным) затратам, которые одновременно являются переменными;
• 2) система учета переменных затрат — калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые и переменные косвенные затраты;
• 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей — калькулирование всех переменных затрат и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности;
• 4) система учета производственных затрат.

Общее для всех разновидностей системы direct costing состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают НЗП и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Система direct costing в разных странах имеет свои «национальные» имена. В Германии и Австрии используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, т. е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitragsrechnung — учет сумм покрытия; в Великобритании — учет маржинальных затрат (marginal costing); во Франции — маржинальный учет (la comtabilite marginale); в США — учет переменных затрат (variable costing, или prime costing).

К достоинствам системы direct costing следует отнести:

• — простоту и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как нет необходимости в условном распределении постоянных затрат;
• — возможность оптимизации структуры производства за счет выявления более рентабельных изделий и перехода на их выпуск;
• — возможность проводить эффективную ценовую политику на основе информации о наиболее выгодной комбинации цены и объема производства;
• — возможность проводить анализ в условиях ограниченного ресурса.

К недостаткам системы direct costing следует отнести:

• — трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;
• — необходимость для большей части предприятий наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;
• — некоторые трудности при формировании внешней отчетности.

Итак, direct costing — система управленческого учета, базирующаяся па категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат:

• 1) традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая себестоимость;
• 2) нетрадиционный, который предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты — но дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью «Дебет 90 Кредит 26», что и является признаком использования элементов системы direct costing на отечественном предприятии. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Следует отметить, что рассмотренный вариант использования элементов системы direct costing, внедренный в план счетов, представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на «затраты на продукт» и «затраты периода», подробно рассмотренную нами ранее.

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в ныне утратившем силу письме Минфина СССР от 02.07.1991 № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где говорилось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т. д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)», что и подразумевало запись «Дебет 46 Кредит 26» (по действовавшему в то время Плану счетов).

С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к приказу Минфина России от 27.03.1996 № 31), где сказано, что «начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 „Общехозяйственные расходы“, могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 „Реализация продукции (работ, услуг)“» .

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, подтвердило возможность использования системы direct costing, поскольку в его п. 9 есть следующая формулировка: «…коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности» .

Аналитические возможности системы direct costing

Система предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

• — планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;
• — ценообразование;
• — анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);
• — выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);
• — оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);
• — оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Краткие итоговые характеристики калькулирования себестоимости в системе direct costing и при методе поглощения затрат приведены в табл. 4.5.

Отношение к методу direct costing неоднозначное. С одной стороны, постоянные расходы существуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая продукция на них выпускается. Они содействуют производству, но не участвуют в нем; не зависят от объемов производства, связаны с временным периодом. Постоянные расходы являются периодическими, их следует сразу списывать на финансовый результат без внесения в себестоимость продукции. С другой стороны, без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому в оценке запасов должна участвовать постоянная компонента производственных затрат.

Таблица 4.5

Характеристики калькулирования себестоимости в системе direct costing и при методе поглощения затрат (absorption costing)

Различие во влиянии методов учета полных и переменных затрат на себестоимость реализованной продукции и операционную прибыль рассмотрим на примере.

Пример 4.1.

Для наглядности рассмотрим три периода, в которых:

• 1) объем производства равен объему реализации;
• 2) объем производства выше объема реализации;
• 3) объем производства ниже объема реализации.

Сравним влияние калькуляции себестоимости: но переменным затратам и с полным распределением затрат на величину прибыли.

Исходные данные отражены в табл. 4.6.

Таблица 4.6

Исходная информация

Цена реализации 1 ед. продукции — 200 руб.

Переменные производственные затраты на 1 ед. — 150 руб.

Постоянные производственные затраты в каждом периоде — 40 000 руб. Результаты расчетов даны в табл. 4.7.

Таблица 4.7

Результаты расчетов, руб.

Пример 4.1 свидетельствует о том, что метод калькулирования продукции оказывает существенное влияние на оценку запасов готовой продукции.

В периоды, когда есть произведенная, но нереализованная продукция, ее себестоимость в условиях системы direct costing оказывалась меньше, и прибыль этого периода меньше. В период, когда ранее произведенная продукция была продана, себестоимость реализованной продукции при системе.

direct costing также была ниже, но прибыль больше, чем при калькулировании себестоимости по полным затратам. Значит, при калькулировании себестоимости по переменным затратам себестоимость готовой, но нереализованной продукции оказывается заниженной.