Опыт Швейцарии. 
Бюджетный учет и отчетность

Швейцарская конфедерация включает в себя 26 кантонов^[1], в их состав входит 3030 общин, представляющих собой отдельные города или деревни. Деятельность кантонов ограничена федеральными законами лишь в немногих областях — это оборона, внешняя политика и экономическая политика всей конфедерации.

До 1970;х гг. в секторе государственного управления Швейцарии была принята традиционная модель бухгалтерского учета — учет на кассовой основе. Учет осуществлялся (и отчетность составлялась) только в части поступлений и выбытий денежных средств. При этом на федеральном уровне, в кантонах и муниципалитетах отсутствовали единые принципы и правила.

В 1950 г. Швейцарская конфедерация, кантоны и муниципалитеты предприняли попытку гармонизации бухгалтерского учета, однако соглашения достигнуто не было: на федеральном уровне было принято решение сохранить систему бухгалтерского учета на основе двойной записи, которая использовалась изначально; кантонами была выбрана неунифицированная система с двойной записью и налоговым/кассовым учетом; в муниципалитетах система бухгалтерского учета продолжала базироваться на принципах бухгалтерского учета частного сектора с формированием отчета о прибылях и убытках.

Результатом проведенной на государственном уровне работы явился проект рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности, представленный на Конференции министров финансов кантонов в 1977 г. (далее — Рекомендации). Общественное обсуждение данного проекта в течение четырех лет позволило опубликовать указанные Рекомендации в 1981 г.

Согласно Рекомендациям в секторе государственного управления была принята система бухгалтерского учета методом начислений с одновременным принятием бюджетирования (также методом начислений). Эта модель получила название Гармонизированной модели бухгалтерского учета (Harmonized Accounting Model, НАМ).

Предпосылки и цели реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Швейцарии, анализ результатов, обобщение опыта внедрения бухгалтерского учета и бюджетирования по методу начислений на субнациональном уровне в соответствии с системой НАМ, неудовлетворенность существующей моделью бухгалтерского учета и отчетности на федеральном уровне, а также развитие международных стандартов IPSAS и внедрение в международную практику методов бюджетирования, ориентированного на результат, послужили основой для реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности на федеральном уровне.

Процесс реформирования был начат с определения основных целей реформы, которые были обобщены и подготовлены в виде доклада в июле 2000 г. общественным экспертом профессором Шедлером. Основными недостатками действующей на тот момент модели бухгалтерского учета и отчетности на федеральном уровне являлись:

• — децентрализация бухгалтерского учета;
• — использование только кассового метода учета;
• — низкое качество финансовой информации, растущий спрос со стороны правительства и общества на повышение ее качества;
• — потребность правительства и общества в единообразной финансовой информации;
• — потребность в единой и современной информационной системе управления государственными финансами.

Работы над выработкой новой концепции бухгалтерского учета и отчетности на федеральном уровне Швейцарии (Новая модель бухгалтерского учета (New Accounting Model, NAM)) были начаты в 2002 г. С учетом указанных выше недостатков основными целями и задачами разработки NAM были определены следующие:

• — гармонизация систем бухгалтерского учета и отчетности на федеральном уровне и на уровне кантонов;
• — повышение качества бухгалтерского учета и доступности внешним пользователям (правительство, общество) данных бухгалтерской отчетности сектора государственного управления;
• — стандартизация программного обеспечения (SAP), используемого при автоматизации финансовых и бухгалтерских задач в секторе государственного управления.

Разработанная модель NAM была внедрена в практику федерального правительства Швейцарии начиная с 2007 г. Она охватывает вопросы формирования и исполнения бюджета, бухгалтерский учет и отчетность.

Выделяют два основных фундаментально новых подхода, применяемых в NAM. Первый — в рамках правила «сдерживания долга» показатель денежных средств стал основным в представлении финансовых потоков с позиции политического управления. Второй — подход, ориентированный на результат. С позиции административного и операционного управления основными признаются показатели деятельности.

Финансовая отчетность Швейцарии базируется на стандартах IPSAS 9, в соответствии с которыми обеспечиваются прозрачность, последовательность в представлении финансовой отчетности, переход на бизнес-ориентированные практики учета, сопоставимость отчетности с отчетностью других единиц сектора государственного управления.

Состав отчетности таков: отчет о прибылях и убытках, отчет о финансировании и движении денежных средств, отчет об инвестициях.

Отчет о прибылях и убытках составляется административными единицами, консолидируется на федеральном уровне и отражает доходы и расходы в течение отчетного года. Данный отчет используется как основа для распределения средств и выбора подхода к финансированию. Он формирует основу для бухгалтерского учета, подготовки финансовых отчетов и бюджетирования на уровне административных единиц и в центральной бухгалтерской системе, показывает ресурсы, которые были потреблены конфедерацией в течение учетного периода, а также ценности, которые были созданы.

При составлении отчета важны два правила:

• 1) доходы и расходы отражаются в том бухгалтерском периоде, в котором они были понесены (учет по начислениям). Это соответствует принципу реализации, когда стоимость услуги отражается в момент ее оказания;
• 2) в отчете о прибылях и убытках отражаются также потоки, которые не приводят к прямому притоку или оттоку денежных средств и существуют только в виде проводок, например вычеты от резервов.

На уровне административных единиц и департаментов отчет о прибылях и убытках формирует важную основу финансового менеджмента, необходимую для обеспечения эффективной бизнес-практики, дает представление о том, какова стоимость работы федеральной единицы или департамента, а также формирует основу для подготовки бюджета и финансового плана, определяемых парламентом для каждой административной единицы при распределении кредитной части.

Баланс составляется административными единицами и отражает структуру активов и капитала.

С переходом на бухгалтерский учет в соответствии со стандартами IPSAS баланс в NAM дал более детализированное и предметное представление активов конфедерации, сохранив разделение активов на финансовые и административные, важное с точки зрения законности и нормативов.

Отчет о финансировании и движении денежных средств используется для расчета общих требований финансирования, базируясь на данных отчета о прибылях и убытках баланса. Он составляется на федеральном уровне и считается центральным инструментом информирования и контроля за исполнением федерального бюджета с точки зрения фискальной политики — уравновешивания расходов и доходов в рамках экономического цикла (в соответствии с правилом «сдерживания долга»).

Отчет о финансировании и движении денежных средств обеспечивает информацию по трем основным аспектам:

• 1) показывает источник поступления средств на нужды конфедерации;
• 2) показывает цели расходования операционных, капитальных и инвестиционных средств;
• 3) показывает общую динамику позиции по денежным средствам конфедерации за отчетный период.

Отчет об инвестициях составляется на уровне административных единиц с целью распределения кредитов. Указанный отчет, наряду с некоторыми показателями отчета о прибылях и убытках, формирует кредитное представление. Отчет об инвестициях показывает приток и отток финансовых ресурсов, возникающих в результате инвестиционной деятельности за учетный период, и капитальные затраты на товары, займы, участие в строительстве и другие капитальные вложения. Эти затраты сопоставляются с доходами от продаж капитальных активов, выплаты займов и вкладов в капитальное строительство другими сторонами. Баланс показывает чистый финансовый поток от типичной инвестиционной деятельности.

Информация по инвестициям представляется парламенту на рассмотрение и утверждение — это называется кредитным представлением.

Кредитное представление показывает те данные, которые использует парламент при утверждении бюджета, и в рамках управления фискальной политикой страны обеспечивает определение финансовых целей операционного управления административными единицами. Таким образом, кредитное представление — это своего рода ключ к управлению NAM.

Бюджетирование и бухгалтерский учет в NAM ведутся в соответствии со стандартами ведения бизнеса, ориентированного на результат.

NAM устанавливает структуру стандартного плана счетов в виде трехуровневой системы, которая может быть представлена в виде многослойной пирамиды. Степень детализации возрастает сверху вниз: чем ниже уровень, тем более разветвленными становятся счета и тем более специфической становится информация, которую они содержат.

Три уровня плана счетов NAM:

• 1) стандартный план счетов конфедерации. Включает группы счетов на вершине пирамиды. На самой вершине имеются: две категории счетов баланса (активы и пассивы), отчет о прибылях и убытках (расходы, доходы) и отчет об инвестициях (инвестиционные расходы и доходы);
• 2) мастер-план счетов. Расположен на уровень ниже, что означает самую низкую степень детализации финансовой отчетности, и в то же время считается самым высоким общим уровнем для административных единиц. Мастер-план счетов считается исходной точкой для планов счетов административных единиц;
• 3) план счетов административных единиц. Планы счетов административных единиц выходят из мастер-планов счетов. Планы счетов различны и отражают род деятельности и роль в системе отдельных административных единиц.

Цель NAM — представить федеральный бюджет максимально полным и прозрачным. Этот подход объединяет фискальную политику и бизнес-ориентированную перспективу, повышает уровень управления федеральными финансами.

• [1] Кантон Швейцарии — это единица административно-политического деления.