Учетная политика в секторе государственного управления и ее раскрытие

При разработке и внесении изменений в учетную политику следует руководствоваться Законом о бухгалтерском учете и Инструкцией № 157н.

При формировании положения по учетной политике организация исходит из допущения последовательности ее применения от одного отчетного года к другому. Следовательно, утверждать его каждый год не обязательно, при необходимости можно внести в него дополнения или изменения. При этом переписывать полностью текст положения по учетной политике не обязательно. Можно утвердить текст изменений или дополнений отдельным приказом руководителя.

Основные принципы учетной политики закреплены в Законе о бухгалтерском учете, а конкретный порядок ее формирования — в Инструкции № 157н.

В целях организации бухгалтерского учета государственные (муниципальные) учреждения формируют учетную политику исходя из специфики своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и выполняемых полномочий, руководствуясь при этом законодательством о бухгалтерском учете и иными нормативными правовыми актами, основными из которых являются:

• • Бюджетный кодекс РФ;
• • Налоговый кодекс РФ;
• • Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-?З «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» ;
• • Закон о бухгалтерском учете;
• • постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» ;
• • Инструкция № 157н;
• • Инструкция № 162н;
• • Инструкция № 174н;
• • Инструкция № 183н;
• • Инструкция № 191н;
• • Инструкция № ЗЗн;
• • Приказ № 173н;
• • приказ Федерального казначейства от 29 ноября 2012 г. № 18н «О сроках представления годовой отчетности об исполнении бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, годовой отчетности об исполнении консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, сводной бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений за 2012 год, месячной и квартальной отчетности в 2013 году» ;
• • Положение Банка России от 12 октября 2011 г. № 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации» ;
• • Указание Банка России от 20 июня 2007 г. № 1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или в кассу индивидуального предпринимателя» .

Перечисленные нормативные документы содержат ряд обязательных положений, необходимых для включения в учетную политику.

В ст. 20 Закона о бухгалтерском учете сказано, что международные стандарты являются основой разработки федеральных и отраслевых стандартов.

Международный стандарт финансовой отчетности для общественного сектора МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки» направлен на то, чтобы повысить уместность и надежность финансовой отчетности и улучшить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью организации за предыдущие периоды, так и с финансовой отчетностью других организаций. Цель стандарта состоит в том, чтобы установить критерии выбора и изменения учетной политики вместе с порядком отражения в учете и отчетности и раскрытия изменений в учетной политике, изменениями оценочных значений и исправлениями ошибок.

Согласно стандарту «учетная политика — конкретные методы, основы, допущения, правила и способы, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности» .

Требования к раскрытию учетной политики приводятся в МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности». Для раскрытия информации об учетной политике в кратком описании приводятся основные положения используемой учетной политики:

• — метод (или методы) оценки, использованный при составлении финансовой отчетности;
• — степень применения организацией каких-либо переходных положений любого МСФО ОС;
• — прочие методы учетной политики, уместные для понимания финансовой отчетности.

Важно, чтобы пользователи были проинформированы о методе или методах оценки, используемых в финансовой отчетности (например, первоначальная стоимость, текущая стоимость, чистая цена продажи, справедливая стоимость или возмещаемая стоимость или возмещаемая стоимость использования), поскольку способы составления финансовой отчетности значительно влияют на проводимый ими анализ. Если в финансовой отчетности используется более одного метода оценки, например в случае переоценки отдельных видов активов, достаточно указать категории активов и обязательств, к которым применяется каждый из методов оценки.

При принятии решения о том, следует ли раскрывать информацию о конкретных методах учетной политики, руководство рассматривает вопрос о том, будет ли такое раскрытие полезно для понимания пользователями способа отражения операций, других событий и условий в финансовых результатах деятельности и финансовом положении, о которых отчитывается организация. Раскрытие информации о конкретных методах учетной политики особенно полезно для пользователей, если такие методы выбраны из альтернативных вариантов, предусмотренных МСФО ОС. Примером может служить раскрытие информации о том, признает ли участник совместной деятельности свою долю в совместно контролируемой организации на основе пропорциональной консолидации или по методу долевого участия (МСФО ОС 8 «Участие в совместной деятельности»). В некоторых МСФО ОС содержатся специальные требования о раскрытии конкретных методов учетной политики, включая сделанный руководством выбор из числа альтернативных вариантов, предусмотренных этими МСФО ОС. Например, МСФО ОС 17 «Основные средства» требует раскрытия методов оценки, использованных для классов основных средств. МСФО ОС 5 «Затраты по займам» требует раскрытия информации о том, были ли затраты по займам сразу признаны в качестве расходов или были капитализированы как часть стоимости квалифицируемых активов.

Каждая организация принимает во внимание характер своей деятельности и те методы учета, раскрытия которых ожидают пользователи финансовой отчетности применительно к данному типу организации. Например, предполагается, что организации общественного сектора будут раскрывать учетную политику в отношении признания налогов, пожертвований и других форм доходов от необменных операций. Если организация активно действует за рубежом или осуществляет операции в иностранных валютах, то предполагается, что она раскроет принятый в ее учетной политике метод признания положительных и отрицательных курсовых разниц. Если происходит объединение организаций, то раскрывается метод учета, применяемый для оценки деловой репутации и доли меньшинства.

Какой-либо метод учетной политики может иметь большое значение в связи с характером деятельности организации, даже если суммы за текущий и предыдущий период не являются существенными. Также целесообразно раскрыть каждый значимый метод учетной политики, который не является предметом конкретных требований международных стандартов, но выбран и применяется в соответствии с МСФО ОС 3.

В кратком обзоре основных методов учетной политики или прочих примечаниях организация должна раскрыть информацию о профессиональных суждениях, за исключением суждений, связанных с расчетными оценками, выработанных руководством в процессе применения методов учетной политики организации и оказывающих наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности.

Руководство учреждения должно использовать собственное профессиональное суждение для разработки и применения учетной политики, обеспечивающей представление информации, которая уместна при принятии решений, необходимых пользователям, и надежна. Финансовая отчетность хороша, если она:

• — достоверно представляет финансовое положение, результаты финансовой деятельности и денежные потоки организации;
• — отражает экономическую сущность операций, других событий и условий, а не только их юридическую форму;
• — является нейтральной, т. е. лишена предвзятости;
• — соответствует правилу осмотрительности;
• — является полной во всех существенных отношениях.

Необходимо, чтобы при разработке учетной политики обеспечивалось представление в финансовой отчетности информации, отвечающей ряду качественных характеристик. В Приложении, А к МСФО ОС 1 в сводном виде изложены качественные характеристики финансовой отчетности. Качественные характеристики формируют информацию, представленную в финансовой отчетности, полезную для пользователей. Существует четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Организация должна выбрать и последовательно применять свою учетную политику ко всем аналогичным операциям, другим событиям и условиям, кроме случаев, когда МСФО ОС специально требует или разрешает разбивку статей по категориям, для которых следует выбрать другую учетную политику.

Переход от одного метода учета к другому представляет собой изменение в учетной политике. Изменение в порядке учета, признания или оценки, отражения в отчетности операции, события и условия в рамках одного метода учета также рассматривается как изменение в учетной политике.

Организация должна вносить изменения в учетную политику только в том случае, если это требуется согласно МСФО ОС или если это приведет к представлению более надежной и более уместной информации о влиянии операций, других событий и условий на финансовое положение, результаты финансовой деятельности или потоки денежных средств организации.

Пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации с течением времени, с тем, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении, результатах деятельности и потоках денежных средств. Следовательно, в каждом периоде и при переходе от одного периода к следующему обычно применяется одна и та же учетная политика, если только не удовлетворяется один из критериев, требующих изменений в учетной политике.

Не являются изменениями учетной политики:

• — применение учетной политики к операциям, другим событиям или условиям, отличающимся по существу от ранее происходивших операций, других событий или условий;
• — применение новой учетной политики к операциям, другим событиям или условиям, которые не происходили ранее или не были существенными.

Организация должна учитывать изменения в учетной политике ретроспективно, т. е. должна скорректировать начальное сальдо по каждому затронутому компоненту чистых активов/капитала в самом раннем из представленных периодов, а также другие сравнительные суммы, раскрытые в каждом из предыдущих представленных периодов таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда.

Когда практически неосуществимо определить влияние, которое изменение в учетной политике оказало бы в конкретном периоде на сравнительную информацию за один или более представленных прошлых периодов, организация должна применить новую учетную политику к балансовой стоимости активов и обязательств на начало наиболее раннего из периодов, на которые практически осуществимо распространить ретроспективный подход (а таким периодом может быть и текущий период). Она должна соответствующим образом скорректировать начальное сальдо по каждому затронутому компоненту чистых активов/капитала в данном периоде.

В случае практической неосуществимости определения в начале текущего периода кумулятивного эффекта от применения новой учетной политики ко всем предшествующим периодам организация должна скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы перспективно применить новую учетную политику с как можно более ранней даты, какую позволяет практическая осуществимость.

Если изменение учетной политики оказывает воздействие на текущий или любой из прошлых периодов или оказывало бы воздействие на такой период, за исключением случая, если бы было практически неосуществимо определить сумму корректировки, или может оказать воздействие на будущие периоды, организация должна раскрывать следующую информацию:

• — характер изменения в учетной политике;
• — обоснование того, почему применение новой учетной политики обеспечивает представление надежной и более уместной информации;
• — насколько это практически осуществимо, сумму корректировки по каждой затронутой статье финансовой отчетности для текущего и для каждого из представленных прошлых периодов;
• — насколько это практически осуществимо, сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим тем, которые были представлены;
• — если ретроспективное применение практически неосуществимо по отношению к определенному прошлому периоду или периодам, предшествующим тем, которые были представлены, раскрываются обстоятельства, вызвавшие такое положение, а также описание того, каким образом и с какого момента осуществлялось применение измененной учетной политики.

В ст. 21 Закона о бухгалтерском учете сказано, что федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.

К стандартам экономического субъекта можно отнести и учетную политику, при формировании которой необходимо придерживаться следующих правил:

• • учетная политика формируется экономическим субъектом самостоятельно, на основании действующего законодательства РФ, а также федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета. В случае если конкретная ситуация, с которой столкнется организация, не предусмотрена названными стандартами, экономический субъект может обратиться к международным стандартам бухгалтерского учета;
• • при формировании учетной политики относительно конкретного объекта бухгалтерского учета способ его ведения необходимо выбирать из способов, которые допущены в федеральных стандартах. Приоритетом при выборе способов ведения бухгалтерского учета являются федеральные стандарты;
• • если для конкретного объекта способ ведения бухгалтерского учета не установлен федеральными стандартами, то организация может разработать его самостоятельно, исходя из норм действующего законодательства, федеральных и отраслевых стандартов. Организация может попробовать найти необходимые правила в международных стандартах, но только в той части, в которой они не противоречат федеральным и отраслевым.

Принятая учетная политика учреждения должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского и налогового учета, т. е. охватывать все вопросы, связанные с учетным процессом.

Государственные (муниципальные) учреждения в целях организации ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, а также Инструкцией № 157н, формируют учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. Следовательно, руководитель несет непосредственную ответственность за организацию бухгалтерского учета и разработку учетной политики.

Руководители организаций, не являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, обязаны возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо или заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Процедура разработки учетной политики повторяется ежегодно, однако изначально данный документ разрабатывается исходя из предположения, что большинство его положений будут применяться последовательно из года в год. Изменения же, вносимые в учетную политику, могут быть обусловлены как изменениями в законодательстве, так и существенными изменениями условий деятельности организации, к числу которых можно отнести, например, образование филиала или обособленного подразделения. При этом принятая учреждением учетная политика едина для всех обособленных подразделений.

Изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года, чтобы обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета, а также для верного исчисления налогооблагаемой базы по налогам. Однако в отдельных случаях документом, утверждающим учетную политику, может быть определена иная дата начала ее применения. Изменение учетной политики экономического субъекта может производиться:

• — при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
• — при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• — при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Необходимо обратить внимание на то, что для изменения учетной политики недостаточно любых изменений законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, — необходимо также, чтобы изменились требования (очевидно, относящиеся к ведению бухгалтерского учета) этого законодательства РФ или нормативных актов.

Помимо разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета условием для изменения ее учетной политики теперь признается еще и выбор ею иного из уже существующих способа. Важно, чтобы применение этого разработанного или выбранного нового способа бухгалтерского учета приводило к повышению качества бухгалтерской информации.

Наглядным примером внесения изменений в учетную политику учреждения в течение отчетного года являются нередкие случаи, когда изменения в нормативные акты по бюджетному учету вносятся в текущем календарном году задним числом. В такой ситуации учреждение имеет полное право подготовить приказ о внесении изменений в учетную политику, датируемый по факту (но не раньше, чем дата вступления в силу нового или измененного нормативного акта). При этом необходимо указать, что изменения вступают в силу в соответствии с порядком, установленным в данном нормативном акте (задним числом или с момента издания приказа об изменении учетной политики). Это актуально и для учреждений, претерпевших реорганизацию, ведь она рассматривается как существенное изменение условий деятельности, т. е. является уважительной причиной для внесения изменений в учетную политику.

Таким образом, целесообразно обосновать внесение изменений в учетную политику с указанием причин изменений и уточнением порядка вступления этих изменений в силу. В любом случае изменение учетной политики должно оформляться в том же порядке, что и принятие учетной политики, — приказом или распоряжением руководителя учреждения.

Обратите внимание! Утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности хозяйствующего субъекта, не считается изменением учетной политики (например, учреждение в середине года начало осуществлять еще один, новый вид деятельности). По сути, это лишь ее дополнение, которое оформляется приказом о внесении дополнений в учетную политику, в котором нужно закрепить новые положения, регулирующие порядок учета этих впервые возникших в деятельности учреждения операций.

Реорганизация рассматривается как существенное изменение условий деятельности, поэтому изменение типа учреждения является уважительной причиной для внесения изменений в учетную политику. Однако это не означает, что учетную политику следует переписывать полностью — достаточно скорректировать отдельный раздел. В состав новой учетной политики таких учреждений можно включить информацию о переносе остатков по счетам бухгалтерского учета на дату изменения типа в целях обеспечения сопоставимости учетных данных в дальнейшей деятельности.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы. Закон о бухгалтерском учете также требует составлять первичные учетные документы в связи с каждым фактом хозяйственной жизни (ранее это требовалось делать в связи с каждой хозяйственной операцией). Однако в Законе бухгалтерском учете отсутствует норма о том, что бухгалтерский учет ведется только на основании первичных документов. Это объясняется тем, что сейчас в бухгалтерском учете возрастает роль профессионального суждения бухгалтера, в частности в вопросах квалификации фактов хозяйственной жизни, оценки объектов учета (в том числе с применением метода дисконтирования) и резервирования.

В Законе о бухгалтерском учете также отсутствует требование об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Роскомстатом. С 1 января 2013 г. используемые в организации формы первичных документов утверждает ее руководитель. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). Для организаций государственного сектора формы первичной учетной документации устанавливаются также в соответствии с бюджетным законодательством.

В государственных учреждениях первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти. Документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты, предусмотренные п. 7 Инструкции № 157н:

• — наименование документа;
• — дату составления документа;
• — наименование субъекта учета, составившего документ;
• — содержание факта хозяйственной жизни;
• — величину натурального (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• — информацию, необходимую для представления субъектом учета (администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ) в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральном законом от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг» ;
• — наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
• — подписи этих лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При формировании учетной политики государственного (муниципального) учреждения утверждаются:

• — рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения, разработанный на основе Единого плана счетов и Инструкции по его применению, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
• — методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• — порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• — правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
• — формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не установлены обязательные для их оформления формы документов;
• — порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля;
• — иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета в учреждении.

Заметим, что перечень вопросов, отражаемых в учетной политике, не является закрытым.

Что касается инвентаризации, то в учетной политике учреждения необходимо определить, в какой период времени будет проводиться инвентаризация основных средств и библиотечных фондов (ежегодно, раз в два года и т. д.). Закон о бухгалтерском учете не содержит перечня случаев обязательного проведения инвентаризации. Такой перечень должен быть установлен законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Кроме того, Закон о бухгалтерском учете не регламентирует отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. В нем говорится только о том, что выявленные расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Это указание является весьма размытым и допускает совершение таких записей на любую дату отчетного периода. В то же время такая формулировка не допускает зависимости даты регистрации в бухгалтерском учете результатов инвентаризации от сроков окончания инвентаризации. Однако п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации устанавливает, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.

Кроме того, в данном разделе учетной политики необходимо сделать ссылку: «Оценка имущества, обязательств и порядок начисления амортизации осуществляются в соответствии с требованиями Инструкции № 157н» .

График документооборота представляет собой правила составления, представления и обработки первичной информации в установленные сроки и перечень лиц, ответственных за ведение документооборота.

График документооборота учреждения может быть оформлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым структурным подразделением учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. При этом график должен устанавливать рациональный документооборот, т. е. предусматривать оптимальное количество исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в каждом из подразделений. При формировании графика документооборота могут быть учтены нормы Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. № 105.

Нормы законодательства о бухгалтерском учете в отношении регистров бухгалтерского учета характеризуются следующими принципиальными отличиями.

• 1. Отсутствует положение о том, что в регистрах бухгалтерского учета накапливается информация для отражения в бухгалтерской отчетности.
• 2. Установлено, что формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского. Исключением являются организации государственного сектора, для которых формы регистров устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. В настоящее время для организаций государственного сектора формы регистров утверждены Приказом № 173н в соответствии со ст. 165 БК РФ.
• 3. Установлен перечень обязательных реквизитов регистра бухгалтерского учета.
• 4. Содержание регистров бухгалтерского учета не относится законом к коммерческой тайне. Допускается наличие в договоре условия о предоставлении регистра бухгалтерского учета другому лицу.

Кроме того, регламентируются внесение исправлений в регистры бухгалтерского учета и замена регистров копиями в случае их изъятия в соответствии с законодательством РФ. Указанные нормы аналогичны соответствующим нормам в отношении первичных учетных документов.

Записи в регистры бухгалтерского учета (журналы операций) осуществляются по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа на основании как отдельных документов, так и группы однородных документов.

По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, хронологически подбираются и сброшюровываются. На обложке указываются:

• — наименование субъекта учета;
• — название и порядковый номер папки (дела);
• — период (дата), за который сформирован регистр бухгалтерского учета (журнал операций), с указанием года и месяца (числа);
• — наименование регистра бухгалтерского учета (журнала операций) с указанием при наличии его номера;
• — количество листов в папке (деле).

В соответствии с установленной в рамках документооборота периодичности формирования регистров бухгалтерского учета (журналов операций) на бумажном носителе (операционного дня, месяца, квартала) по первичным (сводным) электронным документам, принятым к учету и относящимся к соответствующему регистру бухгалтерского учета (журналу операций), формируется реестр электронных документов (регистр, содержащий перечень (реестр) электронных документов), подшиваемый в отдельную папку (дело).

По истечении месяца данные оборотов по счетам из соответствующих журналов операций записываются в Главную книгу.

Регистры бухгалтерского учета подписываются лицом, ответственным за его формирование. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Если в организации планируется переход на электронный документооборот, то в положении по учетной политике следует отразить возможность применения такого документооборота, а также прописать основания и порядок хранения баз данных.

Формирование регистров бухгалтерского учета на бумажном носителе, при комплексной автоматизации бухгалтерского учета (формирования машинограмм регистров бухгалтерского учета) осуществляется с периодичностью, установленной в рамках формирования учетной политики субъектом учета, но не реже периодичности, установленной для составления и представления субъектом учета бухгалтерской отчетности, формируемой на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета.

Учреждения в своей учетной политике утверждают только самостоятельно разработанные формы учетных документов. Напомним, что все основные формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета утверждены Приказом № 173н. Неунифицированные формы первичных учетных документов (утвержденные учреждением) должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 7 Инструкции № 15 7н.

Многие учреждения ведут деятельность, приносящую доход, и являются плательщиками НДС и налога на прибыль в размерах и в порядке, установленных для коммерческих организаций. В этом случае разработка, а также утверждение учетной политики для целей налогообложения обязательны. Главами 21 и 25 НК РФ определено требование о необходимости разработки такого документа.

Некоторые бухгалтеры предпочитают формировать раздельно две учетных политики: для бухгалтерского учета и для налогообложения. Другие считают более удобной и рациональной единую учетную политику, причем совмещать описание бухгалтерского и налогового учета по отдельным объектам и операциям. С точки зрения автора неважно, будет учетная политика учреждения в целях налогообложения оформлена отдельным документом или являться составной частью (отдельным разделом) общей учетной политики учреждения. Структурировать учетную политику можно так, как удобно бухгалтеру для дальнейшего ее использования. В большинстве случаев учетная политика включает:

• — организационный раздел;
• — методику бухгалтерского учета;
• — методику налогового учета.

В разделе «Методология учета» раскрываются аспекты признания активов, выбранные варианты оценки, учета, особенности документального оформления следующих объектов и операций:

• — основные средства;
• — нематериальные активы;
• — непроизведенные активы;
• — материальные запасы (сырье и материалы, товары, готовая продукция);
• — финансовые активы;
• — расчеты (с покупателями и заказчиками, с поставщиками и подрядчиками, с подотчетными лицами и др.);
• — доходы, расходы и формирование финансовых результатов (в том числе состав прямых и косвенных расходов);
• — санкционирование расходов хозяйствующего субъекта.

В методологическом разделе учетной политики учреждение должно отразить только те элементы учета, в части которых Инструкция № 157н предоставляет учреждению возможность выбора одного из нескольких возможных вариантов учета или не содержит конкретного порядка учета хозяйственных операций. Причем в последнем случае учреждение должно само определить порядок учета и закрепить его в своем нормативном документе.

Так, в соответствии с п. 108 Инструкции № 157н выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Учитывая то, что нормативный документ содержит два варианта учета, учреждение в своей учетной политике должно закрепить тот, который оно будет использовать в целях ведения учетного процесса.

В части учета материальных запасов Инструкция № 157н позволяет учреждению самостоятельно определять единицу бухгалтерского учета, это может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. д. На основании этого в своей учетной политике учреждение должно указать, что оно понимает под единицей учета материальных запасов. Инструкция № 157н также обязывает учреждение присваивать такому виду активов, как основные средства и нематериальные активы, инвентарные номера, но при этом не содержит методики их формирования. Следовательно, в своем учетном документе учреждение должно закрепить порядок формирования и присвоения инвентарных номеров указанным активам.

Учетной политикой для подотчетных лиц предусматриваются размеры авансов на хозяйственные нужды (закупка материальных запасов, оплата услуг по ремонту автомобилей и т. п.) и сроки отчетности за полученные авансы.

В связи с тем, что государственные учреждения могут иметь доходы, полученные в рамках иной (предпринимательской) деятельности, они должны соблюдать общий порядок их налогообложения. Поэтому в учетной политике учреждения выделяется раздел «Учетная политика для целей налогообложения», посвященный нормам налогового учета, применяемым учреждением. В данной части должны также присутствовать организационный раздел и методологический раздел, в котором учреждение должно закрепить используемые правила исчисления налогов.

Согласно ст. 251 НК РФ в налоговой базе учреждения по налогу на прибыль не учитываются средства целевого финансирования, которые поступают в виде субсидий. При этом у бюджетного учреждения, получающего средства целевого финансирования, возникает обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, что необходимо отметить в учетной политике, указав методику раздельного учета.

В организационном разделе следует отметить, применяет ли учреждение дополнительные собственные регистры налогового учета.

В методологическом разделе целесообразно представить информацию по следующим аспектам налогового учета: списание сырья и материалов, учет покупных товаров, амортизация, пониженные и повышенные нормы амортизации, расходы на капитальные вложения, проценты, перечень прямых расходов, обоснование отнесения расходов к косвенным, метод признания доходов (расходов), распределение доходов по периодам, распределение налога на прибыль.

Итак, в учреждениях отдельным разделом формируется учетная политика для целей налогообложения, в которой указываются:

• — методология учета для целей налогообложения;
• — методы оценки материалов при их списании;
• — метод начисления амортизации;
• — порядок создания резервов, (указывается, какие резервы создаются, даются ссылки на соответствующие статьи НК РФ);
• — порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль.

Процесс формирования учетной политики обычно затрудняется тем, что предусмотреть в одном документе абсолютно все нюансы бухгалтерского и налогового учета практически невозможно. Поэтому чаще всего отдельные порядки, регламенты, положения, касающиеся учетного процесса в учреждении, утверждаются самостоятельными распорядительными документами. Это вполне допустимо. Однако правильнее все предусмотреть в одном документе. Так, для разрешения сложной ситуации, возникшей при ведении финансовой деятельности, которая при этом не урегулирована нормативными документами, учреждению необходимо ввести дополнительную корреспонденцию счетов, либо новый первичный учетный документ, либо вновь разработанный в учреждении способ, метод и т. п. В данном случае единственным нормативным актом может выступать учетная политика учреждения. Однако если в учетной политике изначально это прописано не было, то возможен следующий вариант разрешения сложившейся ситуации: в текущем году можно издать самостоятельный приказ (распоряжение), а с нового года внести эти изменения (дополнения) в учетную политику.

Отметим, что если для формирования бухгалтерской отчетности и в целях налогообложения выбранный организацией способ учета совпадает, то этот способ должен быть упомянут в обоих разделах учетной политики — и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения. Если информация о формировании каких-либо показателей налоговой отчетности по налогу на прибыль в силу отсутствия отличий может обобщаться у организации непосредственно в регистре бухгалтерского учета, то в учетной политике для целей налогообложения должно быть специальное указание на него как на регистр налогового учета.