Особенности исчисления налога на прибыль организаций

При определении суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик должен руководствоваться соответствующей главой НК РФ, посвященной налогу на прибыль, с учетом установленных особым режимом налогообложения особенностей.

Объектом налогообложения при этом считается прибыль, полученная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения, т. е. его доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов. Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения считаются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору, а также полученные им внереализационные доходы, определяемые в общеустановленном порядке.

Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема прибыльной продукции и цены произведенной продукции, установленной в соглашении. При этом цена нефти не может быть ниже среднего за отчетный период уровня цен сырой нефти марки «Юралс», определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем отчетном периоде.

Расходами налогоплательщика считаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные им при выполнении соответствующего соглашения. Состав расходов, размер и порядок их признания должны определяться в общеустановленном порядке, но с учетом того, что обоснованными являются расходы, произведенные налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными в установленном порядке, а также внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением данного соглашения.

Характерной особенностью исчисления расходов налогоплательщика при выполнении СРП является их разделение на расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы), и на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Как уже отмечалось, возмещаемыми расходами считаются затраты, понесенные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде при выполнении работ по соглашению в соответствии с программой работ и сметой расходов. Они подразделяются на затраты, произведенные налогоплательщиком до и после вступления конкретного соглашения в силу.

Расходы, произведенные до вступления соглашения в силу, могут быть признаны возмещаемыми, если соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были предъявлены ранее недропользователем участка недр для целей исчисления в общеустановленном порядке налога на прибыль. Указанные расходы должны быть отражены налогоплательщиком в смете расходов, предъявляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению.

В части признания возмещаемыми расходов, произведенных налогоплательщиком после вступления соглашения в силу, НК РФ установлены следующие правила.

Расходы на освоение природных ресурсов, перечень которых определен для всех плательщиков налога на прибыль в НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Затраты на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и подготовку к использованию амортизируемого имущества включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактических расходов при условии их включения в программу работ и смету расходов. При этом начисление амортизации по таким расходам не производится.

Произведенные налогоплательщиком расходы в форме отчислений в ликвидационный фонд должны учитываться в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соответствующим соглашением. Вместе с тем порядок формирования и использования ликвидационного фонда должен быть установлен Правительством РФ.

Управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения (расходы на оплату аренды и содержание офисов, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и др.), подлежат возмещению в размере норматива этих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном или налоговом периоде.

Превышение суммы управленческих расходов над установленным нормативом должно быть учтено при формировании налоговой базы инвестора по налогу на прибыль. Подлежат возмещению также фактически уплаченные налогоплательщиком перечисленные выше федеральные, региональные и местные налоги.

Российским налоговым законодательством установлен также конкретный перечень расходов, которые не могут быть признаны возмещаемыми. К ним в первую очередь относятся расходы, осуществленные налогоплательщиком до вступления в силу соответствующего соглашения. Сюда, в частности, отнесены затраты на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе, а также на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения.

Одновременно не признаются возмещаемыми и отдельные виды расходов, понесенных налогоплательщиком после вступления соглашения в силу. Среди них — налог на добычу полезных ископаемых, а также оговоренные в соглашении разовые платежи за пользование недрами. К этой категории относятся платежи, включая проценты по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению.

Кроме того, не подлежат возмещению отчисления на формирование Российского фонда технологического развития и других фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, судебные расходы и арбитражные сборы, расходы на уплату штрафов, пеней и других санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Не могут быть возмещены налогоплательщику также расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах предприятий торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Как уже отмечалось, размер возмещаемых расходов предусматривается в соответствующем соглашении исходя из предельного уровня компенсационной продукции, но не может быть выше установленного НК РФ предельного уровня. В том случае, если размер возмещаемых расходов не достиг предельного уровня, налогоплательщику возмещается вся их сумма; если же размер возмещаемых расходов превышает установленный уровень, то возмещение производится в размере установленного предельного уровня. При этом не возмещенные в отчетном или налоговом периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного или налогового периода.

Следует особо подчеркнуть, что расходы капитального характера принимаются к возмещению при условии соблюдения установленного Законом о СРП требования об использовании доли товаров российского происхождения при проведении работ по соглашению. Этим законом, в частности, предусмотрено, что не менее 70% технологического оборудования для добычи, транспортировки и переработки полезных ископаемых, используемого при исполнении СРП, должно быть российского происхождения. Несоблюдение указанного требования является основанием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включают общеустановленные для всех налогоплательщиков по данному налогу затраты, учитываемые в целях налогообложения и не включенные в состав возмещаемых расходов. При этом в указанные расходы не должны включаться суммы налога на добычу полезных ископаемых.

Как и по любому другому налогу, налоговой базой которого служит доход, при налогообложении дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, важно определить дату получения дохода. Ею признается последний день отчетного или налогового периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции. По всем другим видам доходов и расходов налогоплательщика применяется общеустановленный порядок их признания.

Налоговой базой для налога на прибыль при реализации СРП является денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли. При этом налоговая база должна определяться раздельно по каждому соглашению.

В том случае, если налоговая база для соответствующего налогового периода отрицательная величина, для этого налогового периода она признается равной нулю. Но при этом налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения.

Налоговая ставка устанавливается при подписании соглашения и должна соответствовать действующей на тот момент ставке налогообложения прибыли организаций. При этом действующая на дату вступления в силу конкретного соглашения налоговая ставка должна применяться в течение всего срока действия этого соглашения.

Пример 38.4

Рассчитаем сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет инвестором соглашения. При этом воспользуемся данными как предыдущих примеров, так и следующими дополнительными данными: исходя из предыдущих примеров, инвестор должен получить 37,12 тыс. т прибыльной продукции.

цена произведенной продукции установлена в соглашении в размере.

47 долл. США за 1 баррель;

одна тонна нефти содержит 6,9 баррелей;

расходы инвестора соглашения, уменьшающие налоговую базу за налоговый период, составили 258 284,2 тыс. рублей; ставка налога на прибыль, зафиксированная в соглашении, составляет 24%.

В первую очередь определим стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору соглашения. Поскольку установленная в соглашении цена произведенной продукции (47 долл.) ниже средней сложившейся в налоговом периоде на мировых рынках (52 долл.), то в расчет принимается цена в 52 долл, за 1 баррель нефти. В этих условиях стоимость прибыльной продукции составляет 13 318,7 тыс. долл. США (37,12 тыс.? х 6,9? 52), или 376 919,2 тыс. руб. (13 318,7 тыс. долл,? 28,3).

Теперь можно рассчитать налоговую базу. Она равна 118 635 тыс. руб. (376 919,2 тыс. руб. — 258 284,2 тыс. руб.). Ставка налога принимается в размере 24% к налоговой базе. Следовательно, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате инвестором соглашения за налоговый период, составляет 28 472,4 тыс. руб. (118 635 тыс. руб.? 24: 100).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в общеустановленном порядке.

В том случае, если налог исчисляется в иностранной валюте, налогоплательщик должен уплачивать этот налог в данной или другой иностранной валюте, котируемой Банком России, или же может уплачивать эквивалентную сумму в рублях, исчисленную исходя из официального курса этой валюты на дату уплаты налога.

Налоговый кодекс РФ обязывает налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении СРП. В случае отсутствия раздельного учета должен применяться общий порядок налогообложения, установленный НК РФ для налогообложения прибыли, без учета особенностей, установленных специальным налоговым режимом.

Доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением СРП, должны облагаться в общем порядке, установленном для налогообложения прибыли.

В таком же общеустановленном порядке облагается прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции. Она определяется как выручка от реализации компенсационной продукции, уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость самой компенсационной продукции.

Особенности исчисления НДС

Определенные особенности при выполнении СРП имеются в порядке уплаты НДС. Основой для исчисления и уплаты НДС, как и для всех других налогов, является соответствующая глава НК РФ. При этом в отличие от налога на прибыль, уплачиваемого при реализации СРП, в соответствующем налоговом периоде применяется та налоговая ставка по НДС, которая фактически действует в этот период исходя из положений НК РФ, касающихся НДС.

При реализации СРП установлены дополнительные операции, не подлежащие налогообложению НДС. Освобождается от налогообложения, в частности, передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по утвержденному в установленном порядке соглашению между инвестором и оператором, т. е. организацией, непосредственно осуществляющей выполнение работ по соглашению.

Не подлежит обложению также передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающих в качестве инвесторов в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения.

НДС не уплачивается и при передаче налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного им имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

При реализации СРП возможна ситуация, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по соглашению превысит общую сумму НДС, начисленную по реализованным, переданным, выполненным или оказанным товарам, работам и услугам, в том числе при отсутствии указанной реализации. В этом случае полученная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику в общеустановленном порядке.

При несоблюдении налоговым органом установленных НК РФ сроков суммы возмещения или возврата увеличиваются исходя из Узда ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки (при ведении учета в рублях) или Узда ставки ЛИБОР, действующей в соответствующем периоде, за каждый день просрочки (при ведении учета в иностранной валюте).