Организация учета материалов

Информационными источниками при анализе использования материальных ресурсов являются регистры бухгалтерского учета, формируемые па основе данных первичных учетных документов.

К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы^[1]:

• — используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• — предназначенные для продажи;
• — используемые для управленческих нужд организации.

Отличительной особенностью основной части данного вида активов (сырья, материалов, полуфабрикатов и т. п.) является их использование в качестве предметов труда и в производственном процессе в качестве материально-вещественной основы продукции. МПЗ традиционно входят в состав оборотных активов предприятия, поскольку целиком потребляются в каждом производственном цикле и, следовательно, полностью переносят свою стоимость на стоимость изготовленной продукции.

В целях формирования эффективной системы учета и контроля за наличием и использованием материально-производственных запасов организации разрабатывают внутренние положения, инструкции и иные организационно-распорядительные документы, в которых могут устанавливаться:

формы первичных документов по приему, отпуску (расходованию) и перемещению материально-производственных запасов и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота;

• — перечень должностных лиц подразделений, которым доверено получение и отпуск материально-производственных запасов;
• — порядок осуществления контроля за обеспечением экономного и рационального расходования (использования) материально-производственных запасов в производстве, в обращении, правильным ведением учета, достоверностью отчетов об их расходовании и т. п.

При организации учета и анализе использования МПЗ немаловажное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.

Сырье и материалы входят в состав производимой продукции, образуя ее основу, или являются необходимыми компонентами при изготовлении продукции (работ, услуг).

Вспомогательные материалы, участвующие в производственном процессе для воздействия на сырье и основные материалы с целью придания продуктам определенных потребительских свойств, или потребляемые для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу, ухода за средствами труда.

Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали приобретаются для комплектования выпускаемой продукции, требуют затрат по обработке и сборке.

Топливо включает нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

Тара и тарные материалы — эго все виды тары, используемой для хранения и транспортировки материалов, товаров и готовой продукции, а также материалы и детали, предназначенные для ее изготовления и ремонта.

Запасные части предназначены для ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., автомобильные шины в запасе и обороте и др.

Прочие материалы представляют собой отходы производства (возвратные отходы: обрубки, обрезки, стружка и т. п.), а также материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, неисправимый брак и др.

Стоимость материалов, переданных в переработку на сторону, в последующем включается в затраты на производство продукции.

Строительные материалы используются организациямизастройщиками непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений и др.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности — это средства труда, используемые в производственной или управленческой деятельности.

Специальная оснастка и специальная одежда — это инструмент, приспособления и одежда.

Вышеприведенная классификация запасов используется в первую очередь для построения системы синтетического и аналитического учета, а также для получения оперативной информации об их состоянии и движении.

Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п.

Запасы, как приобретенные (полученные) от других организаций, так и изготовленные силами организации, учитываются по фактической себестоимости, порядок формирования которой зависит от способа их поступления в организацию.

Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога па добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажным ценам. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете 42 «Торговая наценка» .

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов.

Запасы, не принадлежащие организации, по находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются па забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником. При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке.

Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Следует отметить, что МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва, отражаемого на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, сумма созданного резерва восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета «Прочие доходы и расходы» .

При отпуске материалов в производство или ином их выбытии разрешено использование одного из следующих способов оценки:

• 1) по себестоимости каждой единицы. Эта оценка должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т. п.);
• 2) по средней себестоимости. Эта оценка производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца;
• 3) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов). Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО (от англ. First In — First Out) производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Рассмотрим порядок оценки материалов па примере.

Пример

Остаток материалов на складе организации на начало месяца составил 110 ед. по цене 200 руб. за ед. В течение месяца были приобретены материалы:

• — 1-я партия в количестве 340 ед. по цепе 205 руб/ед.;
• — 2-я партия в количестве 410 ед. по цене 210 руб/ед.;
• — 3-я партия в количестве 550 ед. по цене 215 руб/ед.

Па производство продукции списано 1390 ед. материала. Остаток материалов на конец месяца составляет 20 ед. Необходимо рассчитать стоимость материалов, списанных на производство продукции и стоимость остатка материалов на конец месяца методами средней себестоимости и ФИФО.

• 1. Метод средней себестоимости: рассчитывается средняя себестоимость единицы материалов:
  • (Стоимость остатка материалов на начало месяца + Стоимость приобретенных материалов) / Общее количество материалов = (110 ед. х х 200 руб. + 340 ед. • 205 руб. + 410 ед. • 210 руб. + 550 ед. х 215 руб.) / / 1410 ед. = (22 000 + 69 700 + 86 100 + 118 250) / 1410 = 209,96 руб.

Стоимость списанных на производство 1390 ед. = 1390 ед. х х 209,96 руб. = 291 844,40 руб.

Стоимость остатка материалов на конец месяца = 20 ед. • 209,96 = = 4199,20 руб.

2. Метод ФИФО:

Стоимость списанных на производство 1390 ед. = Стоимость остатка материалов на начало месяца (110 ед.) + Стоимость 1-й партии материалов (340 ед.) + Стоимость 2-й партии (410 ед.) + Стоимость 3-й партии (530 ед.) = 291 750 руб.

Стоимость остатка материалов на конец месяца оценивается по стоимости 3-й партии = 20 ед. • 215 руб. = 4300 руб.

Сведения о наличии и движении материалов изначально отображаются в первичных учетных документах^[2].

Первичные документы по учету МПЗ могут быть многострочными (на несколько номенклатурных номеров) или однострочными (на один номенклатурный номер).

Все учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи. При отсутствии показателей по отдельным реквизитам в указанных первичных учетных документах соответствующие строки или графы прочеркиваются.

Первичные учетные документы должны быть заранее пронумерованы либо номер ставится при оформлении и регистрации документа, при этом необходимо обеспечить индивидуальность номеров в течение одного отчетного года.

Документы по учету МПЗ могут быть составлены на бумажных и машинных носителях информации.

На материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика (грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.). Эти документы регистрируются работником, занимающимся снабжением и проверяются с точки зрения соответствия их условиям поставки, предусмотренным договором: по ассортименту, ценам, количеству материалов, способу и сроку отправки и др. Проверенные расчетные документы предприятие акцептует. Одновременно делают отметку о выполнении договора поставки, после чего расчетные документы передают в бухгалтерию предприятия для оплаты.

Для получения материалов со склада поставщика или транспортной организации бухгалтерия выписывает экспедитору (агенту, товароведу) доверенность (форма № М-2). Доверенность подписывается руководителем предприятия и главным бухгалтером, заверяется печатью. Принятые грузы экспедитор доставляет на склад предприятия и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие фактического их количества данным документа поставщика. При приемке материалы подвергаются тщательной проверке в отношении соответствия ассортименту, количеству и качеству, указанным в расчетных и сопроводительных документах. Если расхождений нет, то выписывают приходный ордер (форма № М-4) на все количество поступившего груза. Приходный ордер подписывают заведующий складом и экспедитор. Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, числовых). Если материалы поступают в одной единице, а расходуются в другой, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения. На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение этого дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются, и общий итог записывается в приходный ордер.

Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т. п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствует данным счета поставщиков, приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке материалов (форма № М-7), который служит основанием для предъявления претензий поставщику. В составе комиссии должен быть представитель поставщика или представитель незаинтересованной организации. Акт составляют также при приемке материалов, поступивших на предприятие без счета поставщика (неотфактурованные поставки). В случае составления приемного акта приходный ордер не оформляется. Приемный акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.

Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру — при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

Учет материалов па складе осуществляет заведующий складом, являющийся материально ответственным лицом, которого принимают на работу, как правило, по согласованию с главным бухгалтером предприятия. С кладовщиком заключается типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности. На каждый номенклатурный номер материалов кладовщик заполняет материальный ярлык и прикрепляет его к месту хранения материалов. В ярлыке указывают наименование материалов, номенклатурный номер, единицу измерения, цену и лимит назначения материалов.

Для рациональной организации учета производственных запасов на предприятиях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, применяют номенклатуру-ценник. Как правило, номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов счета 10 «Материалы». Внутри субсчетов они подразделяются по группам (видам). Наименования материалов записываются с указанием марки, сорта, размера, других отличительных признаков. Каждому такому наименованию присваивается номенклатурный номер (шифр). Далее указываются единица измерения, учетная цена и ее последующие изменения (новая цена и с какого времени она действует).

Учет движения и остатков материалов осуществляют в карточках учета материалов (форма № М-12). На каждый номенклатурный номер открывают отдельную карточку" поэтому учет называют сортовым учетом и осуществляют его только в натуральном выражении. Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов. Если остаток материалов выше или ниже установленной нормы запасов, то заведующий складом обязан сообщить об этом в отдел снабжения.

Порядок документального оформления отпуска материалов зависит прежде всего от организации производства, направления расхода и периодичности их отпуска.

Под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации.

Стоимость материалов, отпускаемых со складов организации в подразделения в аналитическом учете, как правило, определяется по учетным ценам.

При отпуске материалы должны измеряться в соответствующих единицах измерений (весовых, объемных, линейных, поштучно).

Отпуск материалов со складов организации осуществляется только выделенным для их получения работникам подразделения организации. В первичных учетных документах на отпуск материалов со складов в подразделения организации указываются наименование материала, количество, цена (учетная цена), сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.

На фактически израсходованные материалы подразделение — получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Отпуск материалов со складов (кладовых) организации на производство (участкам, бригадам, на рабочие места), как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации на основе разработанных норм расхода материалов.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная (форма № М-15).

Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды, систематически оформляют лимитно-заборными картами. Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или планирующие функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц. Один экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца ее действия передается подразделению организации — получателю материалов, второй экземпляр — складу. Третий экземпляр (если он оформляется) остается в подразделениях, выполняющих снабженческие или плановые функции, для контроля.

Сотрудник, осуществляющий отпуск материалов, отмечает в обоих экземплярах лимитно-заборной карты дату и количество отпущенных материалов, которые подтверждаются подписями получателя и заведующего складом (кладовщика). Отпускаются только те материалы, которые указаны в лимитно-заборной карте, в пределах установленных лимитов.

В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах (лимитно-заборных картах, требованиях-накладных) проставляется штамп (надпись) «Сверх лимита». Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов. В конце месяца (квартала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерскую службу организации.

При замене материала, предусмотренного установленной для данного изделия (продукции) технологией, другим материалом оформляется требование на замену.

Если материалы со склада отпускаются нечасто, то их отпуск оформляют однои многострочными требованиями-накладными на отпуск материалов, которые выписываются цехом-получателем в двух экземплярах: первый — с распиской кладовщика — остается в цехе, второй — с распиской получателя — у кладовщика.

Сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов в случаях, когда:

• — продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки;
• — осуществляется возврат подразделениями организации на склад;
• — производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), а также сдача брака;
• — осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств;
• — в других аналогичных случаях.

Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое оформляются также накладными на внутреннее перемещение материалов.

Подразделения организации ежемесячно составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей, которые вместе с другими документами по учету затрат на производство передаются в бухгалтерскую службу согласно утвержденному порядку документооборота.

Все первичные учетные документы по движению материальных ценностей на складах (кладовых) подразделений организации должны быть сданы в бухгалтерскую службу в установленные в организации сроки. Бухгалтерская служба организации принимает и проверяет первичные учетные документы с точки зрения правильности их оформления и законности совершенных операций.

Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.

Учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них — в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

В карточках ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца.

Па основании карточек в бухгалтерской службе ежемесячно составляются оборотные ведомости материалов отдельно по каждому складу и подразделению. В оборотных ведомостях указываются:

• — номенклатурный номер материала (в случае его наличия);
• — наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т. д.);
• — единица измерения;
• — цена;
• — остаток на начало месяца — количество и сумма;
• — приход за месяц — количество и сумма;
• — расход за месяц — количество и сумма;
• — остаток на конец месяца — количество и сумма.

В каждой оборотной ведомости выводятся итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению).

Группировка материалов по субсчетам и синтетическим счетам бухгалтерского учета должна обеспечиваться системой кодирования номенклатурных номеров материалов, которые должны содержать соответствующие отличительные признаки.

Па основе указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом.

Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов. Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета материалов. Кроме того, ежемесячно производится сверка данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов и подразделений.

Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно, отдельно по каждому складу, подразделению, другим местам хранения материалов. Ведомости движения материалов составляются отдельно по приходу и расходу материалов. Указанные ведомости могут вестись по фактической себестоимости материалов или их учетным ценам. Формы ведомостей движения материалов устанавливаются организацией самостоятельно. В указанных ведомостях подсчитываются (формируются) итоги оборотов за месяц (отчетный период) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам по каждому складу (подразделению, месту хранения).

Ежемесячно составляется сводная ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и подразделениям (местам хранения материалов). В сводных ведомостях движения материалов приводятся также данные об остатках материальных ценностей на начало и конец месяца (отчетного периода) в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета.

Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными аналитического учета, т. е. с оборотными ведомостями и сальдовыми ведомостями (книгами).

Кроме сводной ведомости движения материалов организация может составлять ведомость распределения (ведомость расхода) материалов, в которой указываются корреспондирующие синтетические счета и субсчета учета расхода материалов в зависимости от направления их использования. Ведомость распределения материалов составляется в стоимостном выражении. Как правило, формирование указанной ведомости осуществляется производственной группой (отделом) бухгалтерской службы. В ведомости распределения (расхода) материалов отражаются транспортнозаготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой (при использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»).

При составлении ведомости распределения (расхода) материалов с использованием средств вычислительной техники расход материалов отражается в оценке, определяемой в порядке, предусмотренном учетной политикой организации.

При бухгалтерском учете материалов с использованием средств вычислительной техники данные синтетического бухгалтерского учета, т. е. формирование показателей, отражающих движение материалов в целом по синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета, отражаются непосредственно в результате обработки первичных учетных документов (приемных актов, накладных, требований и т.н.). В этом случае накопительные ведомости по приходу и расходу материалов могут не составляться.

Применение организацией бухгалтерских информационных систем должно обеспечить формирование необходимых регистров бухгалтерского учета материалов. Назовем основные регистры:

оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;

• — ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам, другим калькуляционным единицам;
• — оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;
• — оборотная ведомость движения материалов, но которым отсутствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).

Синтетический учет материально-производственных запасов ведут на счетах: 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» .

На синтетических счетах учет материальных ценностей в организациях ведут:

• 1) по фактической себестоимости;
• 2) учетным ценам.

При учете материалов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению с кредита счетов:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков (без НДС);
• — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным организациям (железнодорожным, водным);
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;
• — 23 «Вспомогательные производства» — на расходы по доставке материалов собственным автотранспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;
• — 20 «Основное производство» — на стоимость возвратных отходов;
• — 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — на стоимость излишка материалов, выявленных по результатам инвентаризации и оставшихся от списания основных средств;
• — 98 «Доходы будущих периодов» — на стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей (по мере списания материальных ценностей их стоимость относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»).

В течение месяца отпущенные на производство и на другие цели материалы списываются с кредита материальных счетов по фактической себестоимости в дебет счетов затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов учета затрат (расходов на продажу).

Альтернативным является учет материалов на счете 10 «Материалы» по учетным пенам. В качестве учетных цен допускается использование договорных цен, планово-расчетных цен, средней цены группы, фактической себестоимости материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода. Кроме того, при существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цеп от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, 10%.

Использование организацией учетных цен предполагает применение для формирования фактической себестоимости материалов счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При таком варианте учет материалов на счете 10 «Материалы» ведется по учетным ценам. По дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» собираются все расходы, связанные с приобретением материалов, т. е. формируется их фактическая себестоимость. В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относится стоимость фактически поступивших материалов по учетным ценам. Таким образом, по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» формируется информация о фактической себестоимости поступивших в организацию материалов, а по кредиту — информация об их учетной цене.

В течение месяца отпущенные на производство и на другие цели материалы списываются по учетным ценам с кредита материальных счетов в дебет счетов затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов учета затрат (расходов на продажу) с кредита счета 10 «Материалы» .

В конце отчетного периода сумма отклонений фактической себестоимости материалов от их учетной цены списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материально-производственных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» .

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материально-производственных ценностей» суммы списываются (сторнируются) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) или других соответствующих счетов. Как правило, списание отклонений производится пропорционально стоимости использованных в производстве материалов по учетным ценам, однако допускается списание отклонений на соответствующие счета в месяце их выявления.

Анализ материальных ресурсов организации требует рассмотрения состава транспортно-заготовительных расходов, представляющих собой затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию:

• — расходы по транспортировке материальных ценностей и погрузке их в транспортные средства;
• — наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения посредническим организациям;
• — таможенные пошлины и платежи, связанные с импортом материальных ценностей;
• — расходы по содержанию специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных предприятием в местах заготовления;

командировочные расходы сотрудников, связанные с заготовкой и доставкой материальных ценностей;

стоимость тары, расходы по ее доставке, ремонту; недостачи и потери материальных ценностей в пределах норм естественной убыли при доставке силами организации;

• — расходы на оплату труда работникам организации, занятым заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей;
• — прочие расходы.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Возможны следующие варианты учета транспортно-заготовительных расходов:

• 1) путем отнесения их на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно расчетным документам поставщика. В этом случае транспортно-заготовительные расходы входят в состав отклонений в фактической себестоимости материалов от их учетной цены и списываются в полной сумме по окончании отчетного периода на счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» ;
• 2) путем отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы» ;
• 3) путем прямого включения транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме МПЗ, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Данный вариант целесообразно применять в организациях с небольшой номенклатурой материалов,

а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Выбранный способ учета транспортно-заготовительных расходов является элементом учетной политики и устанавливается организацией самостоятельно. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета затрат на производство (расходов на продажу и др.).

При отражении в бухгалтерском учете операций с материальными ценностями организации возможны ситуации, при которых возникает необходимость учета неотфактурованных поставок. Неотфактурованными поставками считаются поступившие в организацию материальные запасы, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику. Организация принимает меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов.

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном в данной организации порядке.

Неотфактурованные поставки приходуются записями по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов). При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным цепам. В случаях если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

• 1) учетная стоимость материальных запасов не меняется;
• 2) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
• 3) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:
  • — уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);
  • — увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

Организации, осуществляющие торговую деятельность, а также оказывающие услуги общественного питания, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей используют активный счет 41 «Товары» .

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Товары, принятые па комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» .

К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета: 41−1 «Товары на складах», 41−2 «Товары в розничной торговле», 41−3 «Тара под товаром и порожняя», 41−4 «Покупные изделия» и др.

Принятие к учету прибывших на склад товаров и тары отражается по стоимости их приобретения по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если организация, занятая розничной торговлей, учитывает товары по продажным ценам, то одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу» .

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные» .

Для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам, используется упомянутый выше активно-пассивный счет 42 «Торговая наценка». На этом счете учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 «Торговая наценка» при принятии к бухгалтерскому учету товаров на суммы торговой наценки (скидок, накидок). Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., сторнируются по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи» и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка» (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Отдельного внимания заслуживают вопросы учета таких запасов, как тара и тарные материалы. Тара представляет собой активы, предназначенные для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:

• — тара из древесины;
• — тара из картона и бумаги;
• — тара из металла;
• — тара из пластмассы;
• — тара из стекла;
• — тара из тканей и нетканых материалов.

В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары, — тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот {многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям {возвратная тара). К возвратной таре, как правило, относятся:

• — деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);
• — картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);
• — металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);
• — стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);
• — тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);
• — а также специальная тара, т. е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Наличие и движение всех видов тары (кроме тары, используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), учитываются:

• 1) на субсчете «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» — всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;
• 2) на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары» — организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.

Вне зависимости от условий приобретения тары организацией тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Аналитический учет тары ведется бухгалтерской службой в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них — по видам и группам тары. Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов.

В случаях, когда стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в данную тару, т. е. покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается, стоимость такой тары относится:

• 1) в дебет счета 20 «Основное производство» (т.е. включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;
• 2) в дебет счета 44 «Расходы на продажу», если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции.

Стоимость тары списывается с кредита счета 10 «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы»), если тара была учтена на указанном счете. Если тара изготовлена непосредственно в организации, то затраты по ее изготовлению предварительно списываются с кредита счетов учета затрат, как правило, счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 10 «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») по фактической себестоимости или учетным ценам.

Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции. Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 10 «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

Тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:

• а) если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, т. е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, — по цене, указанной в договоре (дебет счета 10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», кредит счета учета расчетов);
• б) если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости па счета учета финансовых результатов.

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 10 «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов.

Допускается ведение аналитического учета возвратной тары в учетных ценах. В случае отличия суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовительные расходы или на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» .

Проиллюстрируем бухгалтерские записи по приобретению и списанию материалов на примере.

Пример

Остаток материалов на складе организации на начало месяца составляет 310 ед. по цене 110 руб/ед. (общей стоимостью 34 100 руб.). В течение месяца приобретены материалы в количестве 550 ед. стоимостью 71 980 руб., в том числе НДС — 10 980 руб. На производство продукции списано 320 ед. материала. Для оценки выбывающих материалов применяется метод средней себестоимости.

Вариант 1. Учетной политикой предусмотрен учет материалов на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости.

Поступление материалов согласно расчетным документам поставщика оформляют записью: ДЕБЕТ 10 «Материалы» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 61 000 руб.

Отражение суммы НДС от стоимости материалов: ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 980 руб.

Списание фактической стоимости материалов на производство продукции: ДЕБЕТ 20 «Основное производство» — КРЕДИТ 10 «Материалы» — 35 385,60 руб. (320 ед. по фактической средней себестоимости единицы 110,58 руб.).

Вариант 2. Учетной политикой предусмотрен учет материалов на счете 10 «Материалы» по учетным ценам. Учетная цена единицы материала — 110 руб.

Поступление материалов согласно расчетным документам поставщика оформляют записью: ДЕБЕТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 61 000 руб.

Отражение суммы НДС от стоимости материалов: ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 980 руб.

Принятие материалов к учету по учетным ценам: ДЕБЕТ 10 «Материалы» — КРЕДИТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — 60 500 руб. (550 ед. по учетной цене 110 руб.).

Списание суммы отклонения между фактической себестоимостью материалов (61 000 руб.) и стоимостью материалов по учетным ценам (60 500 руб.): ДЕБЕТ 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» — КРЕДИТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — 500 руб.

Списание учетной стоимости материалов на производство продукции: ДЕБЕТ 20 «Основное производство» — КРЕДИТ 10 «Материалы» — 35 200 руб. (320 ед. по учетной цене единицы 110 руб.).

Списание суммы отклонений в стоимости материалов на счет производственных затрат: ДЕБЕТ 20 «Основное производство» — КРЕДИТ 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — 204,65 руб.

• [1] МПЗ учитываются согласно Положению, но бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
• [2] Формы первичных учетных документов установлены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а.