Периодизация налогового планирования

Исторически налоговое планирование как более целостное и сложное явление возникло значительно позже, чем планирование налогов. В специальной экономической литературе отсутствуют прямые упоминания о практике планирования налогов на микроуровне в исторической ретроспективе. Автор попытался восполнить данный пробел, строя свои выводы о возможности планирования налогов на основе исторических фактов о практике налогообложения в ту или иную эпоху и анализа законодательства за соответствующий период, содержащегося в различных источниках^[1]. Тем самым он продолжил и развил рассмотрение вопросов, исследованных им в предыдущих книгах^[2].

Период первый — Древний мир и Средние века.

Возникают элементы налогообложения, налоги являются разрозненными разовыми платежами, и, следовательно, нет возможности системно их планировать. К тому же, в то время практически не существовало налоговых льгот. На это указывал в своей работе Д. Львов: «Философ Ксантий, купивший Эзопа в Самосе, с трудом выхлопотал право вывести его беспошлинно». Правда, в Риме от налогов освобождались определенные промыслы: земледельцы и колонисты, если торговля ограничивалась продажей продуктов жатвы, живописцы, если продавали собственные картины, горшечники, писцы, ветераны и др. Примечательно, что многие из перечисленных льгот можно найти в современной налоговой системе России. В это время налоги планируются интуитивно, этот процесс носит единичный, разрозненный характер. В Римской империи в 227 г. до н.э. в разных частях Сицилии действовали разные налоговые уложения в зависимости от времени вступления в союз с Римом. Это позволяет сделать вывод об определенных возможностях планирования налогов общинами в зависимости от их местоположения. В Сицилии имения дворянства и духовенства не платили никаких податей. Имеются сведения, что в XI в., чтобы избавиться от налогового гнета и возможностей описи имущества, люди нередко искали покровительства могущественного господина, которым мог быть соседний крупный аграрий, церковь, монастырь, высокопоставленный чиновник и даже сам сборщик налогов. Такое явление получило название «патронаж», и с определенной долей условности его можно считать попыткой населения планировать свои налоги.

В XIII в. были введены пожертвования на цели крестовых походов со всех духовных лиц. При этом папа был обязан получить согласие духовенства, которое, правда, не могло полностью отклонить данный сбор, но, тем не менее, участвовало в определении его характера и величины. Современные налогоплательщики вряд ли отказались бы от возможности минимизировать свои налоговые платежи подобным образом. До нас дошла волнующая история раввина Меира бен Баруха из Ротенбурга, который в 1286 г. в целях уменьшения непомерного налогового гнета принял решение вместе с семьей покинуть свой город и переселиться на Святую землю. Этот шаг можно рассматривать как пример планирования налогов путем изменения места жительства или осуществления деятельности. Имеются сведения, что введенный Иоанном Медичи в 1427 г. прогрессивный налог «catasto» на богачей заставил их применять все меры к сокрытию своего имущества, что также можно посчитать своеобразным способом планирования налогов.

В XIV в. высшим слоям жителей Флоренции были доступны обширные торговые и банковские операции с капиталом, системы счетов и филиалов на территории всей Европы, их могли освобождать от уплаты налогов за особые заслуги перед коммуной. Средневековый город подчинял себе окрестные области, эксплуатируя их в фискальном отношении. Средневековый феодал, будучи лично свободен от обложения, разверстывал причитающиеся с феодального поместья налоги. Таким образом, говоря современным языком, он не только перекладывал на других, но и планировал свои налоги. Например, настоятель монастыря Рот в 1497 г. добился от императора Максимилиана I привилегии, которая позволяла ему перекладывать имперские налоги на плечи своих подданных, таким же правом обладали курфюрсты.

Еще в Новом Завете занимавшиеся сбором налогов мытари неоднократно упоминаются как грешники. К помощи откупщиков прибегала римская администрация, следовательно, можно предположить, что они могли планировать свои доходы еще до нашей эры. В Афинах в V в. до н.э. также существовала практика взимания налогов откупщиками. В империи франков в IV в. также существовала система откупов. В Византии в IX в. сборщикам налогов по договору отдавались в аренду налоговые поступления какого-либо округа. Откупщики были и во Флоренции в XIV в.

Попытка ограничить деятельность откупщиков была предпринята в 60-х гг. XVII в. во Франции, когда Жан Батист Кольбер С1619−1683) законодательно ограничил норму комиссионных по откупам до одной шестой от его цены. Таким образом, впервые законодательно были установлены пределы налогового планирования^[3].

Во Франции эпохи абсолютизма откупная система оставила немало следов. На городском плане Парижа еще сегодня можно увидеть, где проходила стена, которой откупщики огораживали город, чтобы ничто не могло выскочить из их рук.

Н. И. Тургенев в своей книге «Опыт теории налогов» достаточно подробно рассматривает систему откупов во Франции, указывает на ее существование в Афинах, Древней Греции, Риме, Испании, Голландии. Исторический аспект системы откупов освещает также И. Горлов, а Д. Львов пишет о системе откупов в России во времена царствования Алексея Михайловича.

Период второй — с конца XVII по XIX в.

Происходит развитие налогообложения, появляются первые налоговые теории и системы. Смеем предположить, что именно в это время возникли зачатки теории планирования налогов, хотя прямых указаний на это в трудах классиков не содержится.

А. Смит (1723−1790) в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» отмечает, что налоги для плательщика являются показателем свободы, а не рабства. Можно сказать, что в этот период практика в данном вопросе опережает теорию. На микроуровне дифференциация в подоходном налогообложении позволяет говорить о возможности планирования налогов путем дробления капиталов. Порядок исчисления классного налога в Пруссии, введенного в прогрессивном размере в 1821 г., налога на помещиков, существовавшего с 1810 по 1820 г. в России, создавали такие возможности. О планировании патентного налога, введенного во Франции в 1872 г., свидетельствуют льготы для водоносов, уличных разносчиков, издателей газет и т. п. Аналогичные предположения можно сделать относительно освобождений от промыслового налога, существовавших в это время в Испании, Австрии, Пруссии, Нидерландах и других странах. Свидетельством планирования налога на двери и окна во Франции (просуществовал до XIX в.) является странная архитектура многих домов в этой стране. Зачастую они практически не имеют дверных и оконных проемов со стороны улицы, и жители пользуются преимущественно внутренними двориками и садами.

Можно предположить, что в империи Бисмарка в конце XIX в. существовала возможность планирования налогов в зависимости от места осуществления деятельности, так как налоговое бремя в отдельно взятых государствах было неодинаковым. Планирование налогов в это время, вероятно, было возможно и вследствие существования в ряде стран Западной Европы и в России раскладки, платы податей по соглашению и откупов^[4].

Практика налогообложения ввоза и вывоза товаров предоставляла широкие возможности планирования налогов в зависимости от вида деятельности. В Германии в XVIII в. существовали льготы для отечественного дворянства, чиновников, королевского двора и его окружения. В результате образовался почти полностью свободный от налогообложения рынок предметов роскоши, охватывающий книги и стильную мебель, шелковые ткани из Лиона, фарфор из Мейссенской мануфактуры и т. д.

Следует отметить, что в целях привлечения иностранных ремесленников, купцов и земледельцев к переселению в Испании уже в 1623 г. иностранцам были предоставлены различные налоговые льготы. Особенно значительными были налоговые льготы для иммигрантов в Пруссии при Фридрихе Великом.

Период третий — с начала XX в. по настоящее время.

Происходит совершенствование налогообложения. После первой мировой войны уже имеются полностью обоснованные принципы налогообложения, появляются исследования о налоговом бремени. С этого времени можно говорить не только о планировании налогов, но и о налоговом планировании. Дифференциация в подоходном налогообложении, например, в Англии и США, свидетельствует о возможности налогового планирования путем дробления капиталов.

В Англии с 1910 г. пропорциональный налог был дополнен дополнительным налогом для доходов свыше 2000 фунтов стерлингов. Эти доходы разделялись на разряды: от 2 до 2,5 тыс., от 2,5 до 3 тыс., от 3 до 4 тыс. фунтов стерлингов и т. д. Каждый следующий разряд облагался налогом в повышающейся прогрессии от 7,5 до 30%.

В США в 1913 г. был введен налог для крупных доходов. Налог в его дополнительной части налагался в прогрессивном размере: для доходов в 6−10 тыс. долл. — 1%, для доходов в 10−12 тыс. долл. — 2%, для доходов свыше 200 тыс. долл. — 50%.

Систематизируем вышесказанное и представим схему периодизации налогов и налогового планирования в виде табл. 1.3.

Таблица 1.3. Периодизация налогов и налогового планирования.

Следует отметить, что теория налогового планирования, как в России, так и на Западе, в настоящее время еще только формируется. В большинстве исследований до 1980−1990;х гг. лишь гипотетически можно предугадать возможность налогового планирования. В табл. 1.4 предпринята попытка сопоставить принципы распределения налогового бремени в теориях налогообложения и возможности налогового планирования.

Таблица 1.4. Принципы распределения налогового бремени в теориях налогообложения и налоговое планирование.

Теперь рассмотрим, как развивалось планирование налогов и налоговое планирование в России.

• 1. Конец IX—XIII вв. Единицей обложения данью в Киевском государстве служит «дым», получает распространение «мыт» — пошлина за провоз. Первые попытки налоговой оптимизации зафиксированы в период феодальной раздробленности Руси, когда были введены пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, взимаемые за каждую повозку. Чтобы уменьшить пошлину, купцы максимально загружали повозку. Однако в качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший с повозок, переходил в их собственность. Так родилась поговорка: «Что с возу упало — то пропало»^[5]. Данный хрестоматийный пример является одним из крайне немногочисленных упоминаний о практике планирования налогов в этот период.
• 2. XIII в. -1476 г. В период завоевания Руси Золотой ордой практику планирования налогов можно предположить разве что чисто теоретически, так как слишком суровы были карающие меры. Тем не менее, имелись льготы для ряда территорий.

  Введение

  способа сбора дани в виде откупа позволяло откупщикам обогащаться, занимаясь планированием своей деятельности по ее сбору.

• 3. Период царствования Ивана III. Варианты планирования пошлин остаются прежними. Можно говорить о появлении определенных возможностей снижения платежей в условиях перевода земельных платежей в условные податные единицы «сохи» .
• 4. Период царствования Алексея Михайловича. Гости первоначально свободны от обыкновенного тягла, т. е. имеют определенные налоговые преимущества. В 1655 г. создается Счетная палата для контроля над фискальной деятельностью приказов и исполнением доходной части российского бюджета. Деятельность плательщиков не входит в сферу проверок Счетной палатой. Непродуманная налоговая политика и существенное увеличение налогового бремени в 1646 г. привели к народным соляным бунтам. Идея обогащения государства путем развития собственной промышленности и создания благоприятных условий для внешней торговли, лежавшие в основе концепции меркантилизма, нашла отражение в Таможенном уставе 1653 г. и Новоторговом уставе 1667 г. Иностранные купцы, продававшие свои товары на внутреннем российском рынке, облагались более высоким налогом. Согласно закону 1693 г. было введено разделение налогообложения промыслов по роду, обширности, доходности.
• 5. Времена Петра I. Особые чиновники — «прибыльщики» — придумывали все новые налоги и сборы: за соль, за ульи, за продажу огурцов, за бани, топоры, погреба, дубовые гробы и бороды. Налоги должен был платить каждый «тяглый» двор — двор крестьянина или горожанина. С целью снизить свои фискальные обязательства несколько крестьянских дворов, а иногда и вся деревня, обносились одним забором, объединяясь. Кстати, даже в таком налоге, как налог, введенный Петром I на бороды, существовали льготы^[6], что позволяет сделать вывод о возможности его уменьшения.
• 6. Период правления Екатерины II. В эти времена также существовала возможность планирования налогов. В 1775 г. царица отменяет все частные промысловые налоги и подушные подати с купцов и вводит гильдейский сбор с них в зависимости от размера капитала. Объявлял о своем капитале каждый купец сам «по совести», проверки имущества не проводились, доносы за его утайку не принимались. В отличие от Алексея Михайловича Екатерина II благоволит иностранцам, предоставляя льготные ссуды и освобождая их от податей.
• 7. Первая половина XIX в. Происходит развитие российской финансовой науки. ?. М. Сперанский (1772−1839) разрабатывает программу финансовых преобразований государства — «план финансов». Н. И. Тургенев (1789−1871) в 1818 г. издает первый в России крупный труд в области налогообложения «Опыт теории налогов». В гл. VI данной книги он указывает: «Налоги имеют непосредственное влияние на уменьшение богатства народного… причиняют препятствия промышленности народной… имеют вредное влияние на народонаселение, образованность и нравственность народную». Представляется, что здесь Н. И. Тургенев вплотную подошел к выводу о необходимости налогового планирования и уменьшения налогового бремени, однако, к сожалению, не сделал его. Возможности планирования налогов могла создавать дифференциация ставок оброка по классам губерний. Дворяне, меняя место жительства, могли изменять свои налоги. Отметим, что россияне, которые жили за границей не по службе и проживали доходы вне отечества, должны были платить вдвое. Воистину достойный пример для подражания.
• 8. Вторая половина XIX — начало XX в. В 1863 г. Александр II ввел налог с городской недвижимости, значительные льготы по которому создавали условия для уменьшения его размера. Не подлежало обложению имущество, принадлежащее земству, духовенству, учебным заведениям, малоценное имущество, на которое сумма налога не превысила бы 25 коп. Существовавшая в то время система поземельного налогообложения позволяла помещикам перекладывать налоги на крестьян (уменьшать свои налоги)^[7].

В 1898 г. Николай II ввел промысловый налог. Возможность его планирования заключалась в дифференциации ставок по губерниям и по видам предприятий (гильдейские или акционерные общества)^[8]. В 1899 г. во всеподданнейшем докладе С. Ю. Витте обосновал правительственную политику привлечения деловых людей иностранного происхождения, в том числе налоговыми методами. Создание акционерных обществ^[9] первоначально не поощрялось государством налоговыми мерами, и они платили дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли по ставке 0,15%. С капитала менее 100 руб. данный налог не взимался, что опять-таки свидетельствует о возможности определенного планирования налогов. Следует также отметить, что ставки налога стимулировали промышленников России к получению максимальной прибыли^[10]. Даже введенный Временным правительством налог на сверхприбыль распространялся только на промышленные предприятия, оставляя тем самым поле для планирования налогов банками, железными дорогами и т. д.^[11]. Создание акционерных обществ, введение публичной отчетности, значительная дифференциация налогообложения по различным параметрам создали предпосылки для перехода плательщиков от планирования налогов на качественно более высокий уровень — налоговое планирование. Однако этот процесс в России был приостановлен Великой Октябрьской Социалистической Революцией.

9. 1917−1930 гг. В книгах социалистического периода в России утверждалось, что налоги данного периода были справедливыми. Например, В. П. Дьяченко пишет, что по продналогу высокий необлагаемый уровень означал, что от налога освобождалась не только деревенская беднота, но и часть середняков^[12].

История расставила точки над «i», и теперь мы понимаем, что вряд ли в первые годы советской власти существовали безопасные возможности планирования налогов.

Первые налоговые преобразования в социалистической России относятся к периоду нэпа. Возможность планирования налогов в данный период можно продемонстрировать на примере подоходно-поимущественного налога. Поимущественное налогообложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества, создание товариществ и акционерных обществ увеличивало налоговый гнет. Следовательно, планировать размер налога можно было путем дробления имущества. Государственные предприятия были освобождены от поимущественного налогообложения, но платили подоходный налог в размере 8%. Возможность минимизировать промысловый налог, состоящий из патентного и уравнительного сбора, также существовала, так как ставки патентного сбора дифференцировались (правда, в очень слабой степени) в зависимости от местонахождения и разряда предприятия. Ставки введенного в 1926 г. налога на сверхприбыль от 6 до 50% зависели от отношения сверхприбыли к «нормальной» и варьировались по регионам, что могло создавать возможности для планирования данного налога. В 1928 г. в рамках реформирования сельскохозяйственного налога были введены дифференцированные скидки до 40% с окладов для коллективных хозяйств. Таким образом, условия для планирования налогов создавались в результате того, что обложение различных отраслей промышленности и различных предприятий было неравномерным.

10. 1930−1985 гг. В этот период происходят укрепление хозяйственного расчета и совершенствование планового руководства хозяйством. Для выполнения промфинпланов предприятия наделяются соответствующими средствами. Возрастает значение экономии от снижения себестоимости. В 1930 г. происходит унификация системы платежей предприятий. Для государственных предприятий — это налог с оборота и отчисления от прибыли; для кооперации — налог с оборота и подоходный налог. Однако и в этих условиях можно увидеть определенные возможности для планирования данных платежей. По разным предприятиям и видам изделий относительные размеры налога с оборота сильно различались. Умение руководства предприятий отстаивать размер плановых заданий на более низком уровне создавало условия для планирования прибыли, когда предприятиям была предоставлена возможность оставлять в своем распоряжении часть прибыли, полученной в результате перевыполнения плановых заданий.

С определенной долей осторожности можно сделать вывод о наличии элементов государственного планирования налогов с предприятий в СССР, так как даже пресловутые отчисления от прибыли устанавливались индивидуально для каждого предприятия с учетом общегосударственных приоритетов и «пробивной» способности руководителей. Планирование налогов из центра в этот период носило своеобразный характер и создавало хаотические условия для бизнеса. Предприятия не знали, какую реальную величину свободного остатка прибыли для них определят, и пытались всеми доступными способами вмешаться в такое планирование налогов и получить минимальные отчисления от прибыли. Достаточно условно планирование налогов из центра можно рассматривать как своеобразную попытку государства оценить финансовое положение предприятий и стимулировать экономический рост в тех отраслях, которые оно считало приоритетными. Следует отметить, что, создавая возможности для планирования налогов, дифференциация подхода к разным предприятиям в этот период имела крайне отрицательное значение. Нормативы носили индивидуальный, часто произвольный характер. В целом формы планирования налогов в данном историческом периоде имели карикатурный и достаточно разрушительный характер.

• 11. 1985−1991 гг. Несмотря на то что в данном периоде уже существует система платежей производственных предприятий в бюджет, говорить о системе налогового планирования пока что преждевременно. В 1988—1990 гг. стали действовать первая и вторая модели хозрасчета, получившие свое название в соответствии с тем, что подлежало распределению на уровне предприятия — прибыль или доход, и именно на это первоначально ориентировалась налоговая реформа 1991 г. Существование большого количества льгот по различным налогам создавало реальные возможности для планирования определенных элементов различных налогов. Именно этот этап заложил предпосылки для последующего перехода к полномасштабному корпоративному налоговому планированию.
• 12. С 1991 г. по настоящее время. Постепенный переход России к рыночным отношениям открыл широкие возможности для развития теории налогообложения в нашей стране, создал возможности реализовать на практике реальные способы и методы налогового планирования.

В результате изучения исторических аспектов налогообложения автор выявил возможность наличия и систематизировал элементы планирования налогов и налогового планирования на различных этапах эволюции налогообложения в мире и в России. Можно сделать вывод, что чем сложнее налоговая система и чем большую дифференциацию ставок, объектов налогообложения, льгот и прочих элементов налогообложения она предполагает, тем больше существует возможностей для налогового планирования. Именно поэтому в настоящее время столь актуально изучение методологии налогового планирования, что требует, прежде всего, определения подходов к его классификации.

• [1] См.: Все начиналось с десятины; Горлов И. Теория финансов; Кузьмичев А. Д. Отечественное предпринимательство / А. Д. Кузьмичев, И. Н. Шапкин. М.: Прогресс-Академия, 1995; Львов Д. Промысловый налог и методы его установления в западно-европейских государствах и России. М: Типография Малинского, 1880; Налоги: учеб, пособие / под ред. Д. Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1999; Основы налоговой системы: учеб, пособие для вузов / под ред. Д. Г. Черника. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998; Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб, пособие. М.: ИНФРА-М, 1996; Тургенев Н. И. Опыт теории налогов. СПб.: В типографии Н. Греча, 1818; У истоков финансового права. М.: Статус, 1998.
• [2] См.: Вылкова Е. Налоговое планирование; Его же. Проблемные вопросы теории и практики налогового планирования.
• [3] Малов В. Н. Кольбер Ж. Б. Абсолютистская бюрократия и французское общество. М.: Наука, 1991. С. 63.
• [4] Гок К. Налоги и государственные долги. С. 50−55.
• [5] Налоги, люди, время. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 64.
• [6] С крестьян брали пошлину по 2 деньги с бороды при въезде в город и выезде из него. Сибирские жители от этой пошлины были освобождены.
• [7] Сабанти Б. М. История финансов России. С. 11.
• [8] Гензель П. Промысловое обложение в России. Опыт критического исследования. СПб.: Типография В. Киршбаума, 1890. С. 80−82.
• [9] Создание первых акционерных обществ в России относится к 1820- 1850 гг.
• [10] Орлов Д. Налоговая реформа 1898 г. — последняя и самая удачная в истории российского промыслового обложения // Налоги. 2001. № 3. С. 7.
• [11] Сабанти Б. М. История финансов России. С. 53.
• [12] См.: Дьяченко В. П. История финансов СССР. М.: Наука, 1978.