Бухгалтерский и управленческий учет в организации здравоохранения. 
Калькулирование себестоимости медицинской услуги, основанное на операциях

После изучения главы 10 студент должен:

знать

• • различные системы учета и распределения затрат;
• • средства программного обеспечения анализа и учета;
• • отличительные признаки управленческого учета;

уметь

• • принимать обоснованные управленческие решения на основе данных управленческого учета;
• • обобщать и систематизировать знания о методах управленческого учета;
• • решать задачи, связанные с выбором управленческих решений в области учета;

владеть

• • навыками заполнения форм управленческого учета, служащих для систематизации информации с целью принятия обоснованного управленческого решения в медицинской организации;
• • методами управленческого учета для решения задач планово-экономического отдела учреждения здравоохранения;
• • современными технологиями управленческого учета.

Сравнительная характеристика бухгалтерского и управленческого учета

Учет — это процесс выявления, количественной оценки и передачи экономической информации, имеющий целью информационное обеспечение управленческих решений. Процессы производства, распределения, обмена и потребления требуют постоянного систематического наблюдения, учета и контроля. Без учета ни одна организация не может развиваться, ибо учет — это язык бизнеса. В соответствии с действующим законодательством бухгалтерский учет обязаны вести все юридические лица.

Исторический экскурс История учета насчитывает почти 6 тыс. лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека. Уже в Древнем Египте во II тыс. до н.э. возник приходнорасходный учет.

Слово «бухгалтер» (в переводе с нем. — книгодержатель) возникло в Германии, когда примерно в начале XVI в. была учреждена должность бухгалтера вместо писца денежной палаты. В России слово «бухгалтер» появилось в начале XVII в. в период реформ Петра I — иностранный купец Тиммерман был назначен главным бухгалтером Санкт-Петербургской таможни.

На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой счетных работников, изображены солнце, весы и кривая Бернулли и начертан девиз: «Паука, доверие, независимость» .

Рис. 10.1. Герб бухгалтеров.

Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а кривая Бернулли — символ вечности существования учета.

Цель учета — адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. Золотым правилом бухгалтерского учета во все времена являлось: «нет бухгалтерской записи без документа». Иначе говоря, любая бухгалтерская запись должна быть документально подтверждена.

К принципам бухгалтерского учета относятся следующие:

• 1) принцип денежного измерения (в Российской Федерации — руб.);
• 2) принцип обязательного документирования;
• 3) принцип двусторонности, или двойной записи. Если бухгалтер сделал запись в одном месте (регистре) о поступлении средств, то в другом месте (регистре) он должен обязательно сделать запись о месте их хранения или о выбытии — кредит одного счета и дебет другого счета в одинаковых суммах.

Запись о поступлении средств принято называть кредитовой (от лат. credit — имеет или верит), а запись о месте размещения этих средств называют дебетовой (от лат. debet — должен).

В табл. 10.1 приводится краткий пример бухгалтерской записи:

• • кредит — «Учредитель внес свой вклад в уставный капитан» — 100 000 руб. (подтверждающий документ — свидетельство о взносе);
• • дебет — «Оприходованы в кассу деньги от учредителя» — 100 000 руб. (подтверждающий документ — приходный кассовый ордер).

Таблица 10.1

Пример счета (номер и наименование).

Таким образом, учет — это установление наличия чего-либо, его измерение с количественной стороны и отражение хозяйственной или иной деятельности организации на основании документов (в различных измерителях).

В организации здравоохранения должны быть сформированы пять видов учетной информации:

• 1) оперативная;
• 2) управленческая;
• 3) финансовая;
• 4) инвестиционная;
• 5) налоговая.

Систему сбора и обработки информации оперативно обеспечивает бухгалтерский учет. На базе бухгалтерского учета для руководителей и специалистов организации формируется производственная информация с целью принятия эффективных решений, или, иначе, управленческий учет. Обеспечение инвесторов информацией для оценки деятельности организации создает инвестиционный учет. Для того чтобы обеспечить информацией учредителей и кредиторов, ведется финансовый учет. Информация, обеспечивающая руководство данными о состоянии расчетов с государством, собирается в рамках налогового учета.

Бухгалтерский учет в организациях осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ) и Положениями о бухгалтерском учете (ПБУ).

Казенные учреждения здравоохранения ведут бухгалтерский учет исполнения смет расходов (или доходов и расходов) по плану счетов, утвержденному Минфином России для учреждений данного тина. БУЗ и АУЗ составляют бюджеты, реализуют бюджетирование.

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (п. 1 ст. 7). Бухгалтерский учет может вести главный бухгалтер или иное должностное лицо. Возможно заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета на условиях аутсорсинга.

Объектами бухгалтерского учета выступают «факты хозяйственной жизни», активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы, расходы и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств.

Учетная политика — это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику. Ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер. Для тех объектов учета, для которых федеральными стандартами не установлены способы ведения бухучета, субъект определяет их самостоятельно, исходя из требований федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ).

В соответствии с приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению (с изменениями и дополнениями)» (далее — приказ Минфина РФ № 157н) утверждены требования к учетной политике. В соответствии с ними необходимо разработать «Положение об учетной политике учреждения здравоохранения». Учетная политика должна быть утверждена приказом или распоряжением руководителя государственного (муниципального) учреждения и отражать следующую информацию:

• • рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий счета бухгалтерского учета, применяемые для ведения синтетического и аналитического учета;
• • методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• • порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• • правила документооборота и технологию обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
• • формы (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные формы документов.

При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные приказом Минфина России № 157н. Также важно разработать порядок организации и осуществления субъектом внутреннего финансового контроля, а также предусмотреть возможность иных решений, необходимых для организации и ведения бухгалтерского учета.

Основные требования к бухгалтерской отчетности определены статьями 13, 14, 15 и 18 Федерального закона № 402-ФЗ. Для государственных учреждений состав отчетных форм определен приказом Минфина России от 25.03.2011 № ЗЗн «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» .

Нормативную правовую базу правильной организации учетной политики в учреждении здравоохранения определяют действующие федеральные стандарты в области бухгалтерского (финансового) учета:

• • Федеральный закон № 402-ФЗ;
• • Бюджетный кодекс РФ (БК РФ);
• • приказ Минфина России № 157п;
• • приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» ;
• • приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями методических указаний по их применению» и ряд других документов.

Нецелевое использование бюджетных средств влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 50 тыс. руб. или дисквалификацию на срок от 1 года до 3 лет, на юридических лиц — от 5 до 25% суммы средств, полученных из бюджета бюджетной системы Российской Федерации, использованных не по целевому назначению^[1].

Поскольку учреждение здравоохранения преимущественно работает в системе ОМС на основе субсидий, суммы которых определяют объемы финансирования государственного или муниципального заказа на оказание гражданам бесплатной медицинской помощи, нарушение главным распорядителем условий предоставления субсидий в большинстве случаев влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 до 30 тыс. руб. или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет. Получатели субсидий также несут ответственность за выполнение условий предоставления субсидий, и нарушение этих условий влечет наложение административного штрафа на граждан и должностных лиц в размере от 10 до 30 тыс. руб., на юридических лиц — от 2 до 12% суммы полученной субсидии.

В 2015 г. изменен порядок предоставления из федерального бюджета межбюджетных трансфертов^[2], а именно: установлен порядок осуществления в 2015 г. территориальными органами Федерального казначейства полномочий получателя средств федерального бюджета по перечислению в бюджеты субъектов РФ межбюджетных трансфертов, включенных в Перечень, утверждаемый распоряжением Правительства РФ^[3]. Этот перечень, в частности, включает:

• • иные межбюджетные трансферты на финансовое обеспечение закупок антивирусных препаратов для профилактики и лечения лиц, инфицированных вирусами иммунодефицита человека и гепатитов В и С, антибактериальных и противотуберкулезных лекарственных препаратов (второго ряда);
• • субсидии на реализацию отдельных мероприятий государственной программы РФ «Развитие здравоохранения» ;
• • иные межбюджетные трансферты на реализацию отдельных полномочий в области лекарственного обеспечения в рамках подпрограммы «Профилактика заболеваний и формирование здорового образа жизни» ;
• • субсидии бюджетам Республики Крым и г. Севастополь на реализацию мероприятий региональных программ модернизации здравоохранения по иным непрограммным мероприятиям;
• • субвенции на выплату государственного единовременного пособия и ежемесячной денежной компенсации гражданам при возникновении поствакцинальных осложнений и др.

Главным источником информации для управленческих решений и главным финансовым документом является бухгалтерский баланс.

Баланс организации — сводная таблица всех активных и пассивных счетов, отражающая состояние хозяйствующего субъекта надень составления.

В актив включаются те средства, которыми располагает данная организация (экономические ресурсы), в пассив — кредиторская задолженность.

Актив баланса — это денежная наличность, ценные бумаги, запасы товарно-материальных ценностей, долгосрочные инвестиции, реальный основной капитал (здания, оборудование), амортизация, нематериальные активы (патенты, например, и др.). Активы должны отвечать двум требованиям: находиться во владении организации и иметь денежное выражение.

Пассив баланса — это краткосрочные кредиты, прочие статьи краткосрочной задолженности, долгосрочный заемный капитал, акционерный уставный капитал, резервы и фонды, накопленная прибыль.

В бухгалтерском учете и балансе отражается то имущество, которое является собственностью организации. Имущество других организаций учитывается обособленно на забалансовых счетах.

Бухгалтерская отчетность формируется как на уровне отрасли здравоохранения, гак и на уровне отдельной организации. Бухгалтерская отчетность — это совокупность показателей учета, отраженных в форме определенных таблиц и характеризующих движение имущества и финансовое положение организации за отчетный период.

Переход России к рыночной экономике, реформирование социальной сферы и одной из ее важнейших отраслей — здравоохранения обусловили необходимость создания системы национальных счетов здравоохранения (СНСЗ) России. Информация, формируемая и анализируемая в СНСЗ, позволяет не только объективно оценивать экономические результаты функционирования системы здравоохранения, по и определять перспективные направления политики развития отрасли, формировать механизмы эффективного развития. «СНСЗ — адекватная рыночной экономике интегрированная система взаимоувязанных счетов и аналитических таблиц, согласованная с основными понятиями, определениями и классификациями, принятыми в международном сообществе»^[4].

Как уже отмечалось, на микроуровне в каждой организации в рамках бухгалтерского учета формируется пять видов учетной информации, в том числе управленческая. Выбор аналитических признаков в бухгалтерском учете должен быть произведен так, чтобы было возможно использовать современный инструмент управления организацией, а именно бюджетирование. Для этого главный врач должен организовать управленческий учет. Задача управленческого учета — получить информацию о ходе производственного процесса в отдельной хозяйственной единице посредством микроэкономического анализа и отразить ее с целью принятия точных управленческих решений. Организация управленческого учета не регламентируется государством — его применение имеет добровольный характер.

Управленческий учет (Management Accounting) — упорядоченная система выявления, измерения, сбора, регистрации, интерпретации, обобщения, подготовки и предоставления важной для принятия решений по деятельности организации информации и показателей для управленцев. Прежде всего, управленческий учет создается для того, чтобы оперативно принимать решения, связанные с деятельностью организации.

Бухгалтерский и управленческий учет имеют ряд отличительных характеристик (табл. 10.2).

Таблица 10.2

Различия между бухгалтерским и управленческим учетом.

Информация, собираемая и предоставляемая управленческим учетом, не является открытой и принадлежит к коммерческой тайне, в том числе и для государственных органов (кроме случаев, оговоренных законодательством). Более того, за разглашение либо незаконное получение сведений, представляющих коммерческую тайну организации, предусмотрены различные наказания, вплоть до уголовной ответственности.

• [1] Статья 2 Федерального закона от 23.06.2013 № 252-ФЗ «О внесении изменений в бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» .
• [2] Пункт 15 постановления Правительства РФ от 27.12.2014 № 1563 «О мерах по реализации Федерального закона „О Федеральном бюджете на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 гг.“» .
• [3] Перечень межбюджетных трансфертов утвержден распоряжением Правительства Российской Федерации от 27.12.2014 № 2745-р «Об утверждении перечня межбюджетных трансфертов из федерального бюджета в бюджеты субъектов Российской Федерации в форме субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, предоставление которых в 2015 году осуществляется в пределах суммы, необходимой для оплаты денежных обязательств по расходам получателей средств бюджета субъекта Российской Федерации, источником финансового обеспечения которых являются данные межбюджетные трансферты» .
• [4] Беляева Н. В., Докторович Л. Б., Климкин М. В., Зайцева Т. С. Система счетов здравоохранения России. М. 2001. С. 352.