Источники налогового права

Изучение источников налогового права невозможно без анализа результатов научных исследований по теории государства и права, вырабатывающих методологические подходы к данной категории. В юридической литературе понятие «источник» традиционно принято рассматривать в двух аспектах: в широком — как причины и закономерности правообразования и генезиса права; в узком — как способ закрепления и существования норм права^[1].

Понятие " источник права" существует много веков. Одно из первых упоминаний об источнике права встречается в трактате «Римская история» Тита Ливия (59 до н.э. — 17 н.э.), в котором были изложены Законы XII таблиц (V в. до н.э.)^[2].

Понятие «источник права» — одно из самых сложных и дискуссионных в правоведении. «Если исходить из общераспространенного значения термина „источник“, то в сфере права под ним нужно понимать силу, создающую право. Такой силой прежде всего является власть государства, которая реагирует на потребности общества, развитие общественных отношений и принимает соответствующие правовые решения»^[3].

Имеют место и иные точки зрения. Так, В. Н. Кудрявцев и Е. А. Лукашева пишут том, что «государство не обладает какой-то самодовлеющей волей в формировании законов; оно призвано выражать в законах объективно складывающиеся общественные отношения, не допуская „юридического насилия“ над ними, выражаемые в различного рода командах и запретах»^[4].

По мнению, высказанному М. И. Абдуллаевым «расхождения в трактовке понятия „источник права“ отчасти объясняются различными подходами к правопониманию. Если в основе правопонимания лежит нормативистский подход, то обычно под источниками права понимают волю законодателя, то есть правотворческую деятельность государства. При естественно-правовом подходе источниками права считают принципы свободы, равенства и справедливости, которым должно следовать положительное (законодательное) право»^[5].

Отдельными учеными предлагалось заменить понятие «источник права» понятием «форма права», которая, по мнению сторонников этой идеи, позволяет вести исследования права более глубоко и всесторонне^[6]. Однако эта позиция не получила широкой поддержки, поскольку форма права — более широкая и емкая категория, имеющая внутреннюю и внешнюю стороны. В первом случае она характеризует систему права, структуру юридических норм, во втором — форму выражения нормативной государственной воли^[7].

Г. Ф. Шершеневич под термином «источник права» понимал:

• а) силы, творящие право («волю Бога, волю народную, правосознание, идею справедливости, государственную власть»);
• б) материалы, положенные в основу того или иного законодательства;
• в) исторические памятники, которые «когда-то имели значение действующего права». Например, Русская Правда и т. п.;
• г) средства познания действующего права (этот смысл источника права используется, когда говорят, что право можно познать из закона).

Кроме материального «источник права» имеет и другие смысловые значения, и указывает на то, какие по характеру (либеральные, консервативные и пр.) философские идеи легли в основу той или иной правовой системы^[8].

Термин «форма права», по мнению Г. Ф. Шершеневича, рекомендуется использовать для внешнего выражения какого-либо содержания (закон, декрет, указ и т. п.). Важными источниками римского права были деловые обыкновения — правила, вырабатывавшиеся повседневной, деловой практикой консулов и преторов.

О многозначности термина «форма права» писали Б. В. Шейндлин, С. С. Алексеев, А. М. Мицкевич^[9]. Тем не менее для целей объективизации правовых предписаний более предпочтительным является понятие «источник права». С. Л. Зивс утверждает, что у источника права есть важное преимущество: это «термин специальный и условный, он не претендует на предельную точность, но является удобным в употреблении»^[10]. Не случайно рассматриваемое понятие широко употребляется и анализируется представителями отраслевых юридических наук^[11].

В объективном юридическом значении источник права часто совпадает с одной из форм выражения права — главным образом, с законодательством, а также с другими способами объективизации «правовой материи». Он указывает на место закрепления правовых предписаний, как они выражаются, в каком виде представлены обществу. Источник права есть итог правотворческой деятельности государства, основанного на прямом волеизъявления народа (через его представителей — депутатов Государственной Думы). Это акт согласования воли нескольких субъектов права.

Теоретики права обычно выделяют четыре основных вида источников права: нормативный правовой акт; нормативный договор; судебное решение или прецедент; правовой обычай. При этом следует отметить, что из всего многообразия источников права для налогового права основным является нормативный правовой акт в форме закона.

Следует особо отметить, что необходимо различать и такие понятия, как " источник налогового права" и " источник законодателъства о налогах и сборах". Первое понятие является более широким и включает в себя все источники права, в том числе иных отраслей, регулирующие полностью или в части отдельные стороны отношений в области налогов и сборов. Законодательство о налогах и сборах в соответствии с положениями, закрепленными в ст. 1 НК РФ, «состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах» .

Большинство теоретиков налогового права разделяют позицию о том, что источник налогового права — это документально закрепленная форма выражения государственной воли по поводу введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности. В своей основе источники права — многочисленные и разнообразные средства документально-формальной фиксации объективного права.

Источники налогового права образуют иерархически выстроенную систему нормативных правовых актов РФ, субъектов РФ, норм международного права.

До настоящего времени нет единой выработанной классификации источников налогового права. Однако все источники можно объединить в следующие группы:

• 1) нормативные правовые акты законодательных (представительных) органов власти РФ и субъектов РФ;
• 2) нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти РФ;
• 3) акты нормативного толкования судов высших инстанций;
• 4) международные договоры (соглашения).

Отдельные авторы среди источников выделяют судебные прецеденты^[12], решения органов местного самоуправления и др.

По принципу юридической силы Конституция РФ занимает верхний уровень системы источников налогового права. Основной Закон содержит не только общие, но и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений. Конституция РФ закрепляет обязанность каждого лица платить законно установленные налоги и сборы, устанавливает общие начала законодательства о налогах и сбоpax, компетенцию Российской Федерации и субъектов РФ в области налогообложения и сборов в Российской Федерации и многие иные положения. В соответствии со ст. 106 обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов. Законопроекты о введении или отмене налогов могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ).

В ст. 57 Конституции РФ закреплена основная для каждого гражданина Российской Федерации обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Пунктом «з» ст. 71 Конституции РФ установлено правило о том, что федеральные налоги и сборы находятся в исключительном ведении Российской Федерации. В совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» ч. 1 ст. 72). На территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 74). Часть 3 ст. 75 закрепляет положение о том, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные внутренним законом, то применяются правила международного договора. Эта норма нашла отражение в ст. 7 НК РФ: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации». Таким образом, и Конституция РФ, и НК РФ признали международные договоры (соглашения) приоритетными по отношению к национальному законодательству.

Федеративное устройство российского государства обусловливает сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой можно выделить правовые акты федерального, регионального значения и акты органов местного самоуправления.

Среди нормативных правовых актов — источников налогового права, принимаемых законодательными (представительными) органами власти РФ и законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ можно выделить: федеральные конституционные законы^[13], федеральные законы, законы субъектов РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Особое место среди федеральных законов, являющихся источниками налогового права, принадлежит Налоговому кодексу Российской Федерации, состоящему из двух взаимодополняющих друг друга частей (общей и особенной). Основное предназначение НК РФ — систематизировать налогово-правовые нормы.

Часть первая НК РФ (общая) устанавливает систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений и др.

Часть вторая (особенная) НК РФ регламентирует порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов, а также условия и действие специальных налоговых режимов, стимулирующих развитие малого бизнеса и сельскохозяйственного производства.

Все нормативные правовые акты, регулирующие отношения в области налогов и сборов, независимо от уровня, на котором они приняты, должны соответствовать Конституции РФ и НК РФ.

Согласно правилам ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт:

• 1) издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;
• 2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, установленные НК РФ;
• 3) вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
• 4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;
• 5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные НК РФ;
• 6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;
• 7) изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;
• 8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;
• 9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Для признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим НК РФ достаточно наличия хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств (п. 2 ст. 6 НК РФ). Признание нормативного правового акта не соответствующим ПК РФ осуществляется в судебном порядке.

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные федеральными органами исполнительной власти. Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

К числу источников налогового права, имеющих подзаконный характер, можно отнести следующие нормативные правовые акты: постановления Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации», от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», от 28.06.2008 № 485 «О перечне международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов» и др.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов является Минфин России. Он координирует деятельность находящейся в его ведении Федеральной налоговой службы. В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента России и Правительства РФ Министерство принимает следующие нормативные правовые акты (поди. 5.2) в сфере налогообложения: порядок ведения Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ); порядок, формы и сроки предоставления сведений и документов, содержащихся в ЕГРЮЛ; порядок ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП); порядок, формы и сроки предоставления сведений и документов, содержащихся в ЕГРИП; порядок и сроки хранения регистрирующим органом содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП документов, а также порядок их передачи на постоянное хранение в государственные архивы; порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН) и др.

ФНС России — орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов. В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе она не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативноправовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента России и постановлениями Правительства РФ (п. 7).

Субъекты РФ в лице законодательных и исполнительных органов власти наделены правом в пределах своей компетенции принимать законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах включает в себя законы субъектов РФ и иные нормативные правовые акты в области налогов и сборов в соответствующем субъекте.

На муниципальном уровне нормативные правовые акты о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных НК РФ, муниципальные исполнительные органы имеют право издавать нормативные правовые акты в области налогов и сборов.

Принимаемыми законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

Особо следует отметить, что акты, издаваемые органами исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах.

К числу подзаконных нормативных правовых актов, относящихся к источникам налогового права, можно отнести акты Президента России (указы, распоряжения).

Немаловажную роль среди источников налогового права играют акты судов высших инстанций. При этом следует отметить, что до настоящего времени остаются весьма дискуссионными вопросы юридической природы решений, вынесенных высшими судебными органами РФ: Конституционным Судом РФ, Верховным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ, в которых излагается официальная позиция суда о порядке применения действующих норм законодательства о налогах и сборах.

Основная цель Конституционного Суда в Российской Федерации — защита основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечение верховенства и прямого действия Конституции РФ на всей территории России^[14]. Являясь судебным органом конституционного контроля, Конституционный Суд РФ в реальных жизненных обстоятельствах, самостоятельно и независимо осуществляя судебную власть, посредством конституционного судопроизводства нередко выступает позитивным законодателем, формулируя правовые позиции нормативного характера, имеющие общеобязательный характер. Между тем к источникам налогового права можно отнести не все решения Конституционного Суда РФ, а только те постановления и определения, которые вынесены по итогам рассмотрения и проверки конституционности нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права, а также те, в которых приводится толкование положений Конституции РФ, имеющие значение для уяснения смысла отдельных норм и институтов налогового права. Акты Конституционного Суда РФ, вынесенные по итогам рассмотрения дела, имеют общеобязательный характер, подлежат обязательному опубликованию и могут применяться к неопределенному кругу лиц, а не только к заявителям. Это обстоятельство позволяет рассматривать такие решения как прецедентные.

Возможность возникновения иных судебных прецедентов в Российской Федерации связывается с толкованием норм налогового права, содержащимся в решениях Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ. Действующее российское законодательство закрепляет за этими высшими судебными инстанциями право обобщать судебную практику и давать разъяснения по вопросам судебной практики^[15]. Давая такие разъяснения, Высший Арбитражный Суд РФ и Верховный Суд РФ конкретизируют положения законодательства о налогах и сборах, восполняя пробелы правового регулирования, тем самым фактически осуществляют толкование норм налогового права. Правила, сформулированные ими в результате нормативного толкования, обладают всеми признаками правовой нормы и являются обязательными для применения всеми участниками налоговых правоотношений^[16]. Рассматривая конкретное дело, судебные инстанции истолковывают норму права применительно к конкретному спору, и зачастую подобное толкование порождает новое понимание воли законодателя, направленной на регулирование общественных отношений.

Российская правовая система испытывает все более активное влияние решений, выносимых Европейским судом по правам человека на судебные акты, принимаемые Верховным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ.

Источники налогового права обладают общими характерными признаками:

• • имеют формальную определенность и нормативное закрепление;
• • общеобязательны на всей территории РФ;
• • обладают иерархической зависимостью;
• • регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права;
• • могут быть приняты только специально уполномоченными на то органами в пределах своей компетенции;
• • не могут противоречить Конституции РФ и НК РФ.

Важно понимать, что приведенные характерные признаки источников свойственны налоговому праву России. В других странах, например п Англии, среди источников права может быть назван обычай (custom), в мусульманских странах — священные религиозные книги (Коран).

Обзор источников налогового права и указанные признаки позволяют сформулировать определение источника налогового права.

Источники налогового права — это внешние конкретные формы его выражения, закрепленные в нормативных правовых актах законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также судебных актах, содержащих нормы налогового права.

Форма права — способ официальной фиксации правовых норм (налогового права).

• [1] См., например: Гранат Н. Л. Источники права // Юрист. 1998. № 9. С. 6−12.
• [2] См., например: Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. Т. 1. Вып. 2. М., 1911. С. 369.
• [3] Алексеев С. С., Архипов С. И. Теория государства права: в 2 т. Т. 2. М.: Юрид, лит., 1982. С. 182−185.
• [4] Кудрявцев В. Н. О правопонимании и законности // Государство и право. 1994. № 3. С. 7.
• [5] Абдулаев М. И. Теория государства и права: учебник. М.: Финансовый контроль, 2004. С. 274.
• [6] См., например: Зивс С. Л. Развитие формы права в современных империалистических государствах. М., 1960; Шебанов А. Ф. Форма советского права. М., 1968.
• [7] См.: Явич Л. С. Право и общественные отношения. М., 1971. С. 47−50.
• [8] Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права. М.: Изд-во МГУ, 1995 (по изд. 1907 г.). С. 368.
• [9] См. например: Шейндлин Б. В. Сущность советского права. Л., 1959. С. 95; Общая теория советского права / под ред. С. Н. Братуся, И. С. Самошенко. М., 1966. С. 131; Алексеев С. С. Общая теория права: в 2 т. Т 2. М., 1982. С. 213; Общая теория государства и права: академ. курс: в 2 т. Т. 2 / под ред. М. Н. Марченко. М., 1998. С. 132.
• [10] См.: Зивс С. Л. Источники права. М., 1981. С. 21.
• [11] См., например: Смолярчук В. И. Источники советского трудового права. М., 1979; Быстров Г. Б. Источники советского сельскохозяйственного права. М., 1985; Бахрах Д. II. Административное право. М., 1993; Алехин А. II., Кармолицкий А. А., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации. М., 1996; Тархов В. А. Гражданское право: Общая часть. Уфа, 1998.
• [12] См., например: Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации: конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации / под ред. А. Н. Козырина. М., 2007. С. 3.
• [13] См., например: Федеральный конституционный закон от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»; Федеральный конституционный закон от 28.06.2004 № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации», согласно которому запрещается выносить на референдум вопросы о введении, изменении и отмене федеральных налогов и сборов, а также об освобождении от их уплаты.
• [14] См.: ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» .
• [15] См.: ст. 9 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»; ст. 19 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» .
• [16] См. например: постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; и др.