Резидентный статус физических лиц для целей налогообложения

Любое государство, как известно, обладает налоговым суверенитетом, т. е. правом устанавливать, вводить, взимать и отменять любые налоги и сборы на своей территории. Однако страны мира различно подходят к вопросу определения пределов своей налоговой юрисдикции по отношению к физическим лицам, имеющим с ними тесные политико-правовые, экономические или какие-либо иные формы связи, постоянно проживающим или временно находящимся на их территориях. В связи с этим в национальном налоговом законодательстве и международном праве повсеместно применяются различные критерии (тесты), позволяющие определить резидентный статус физических лиц для целей налогообложения.

Общую категорию «резидентство лиц для целей налогообложения» следует признать сложно поддающейся точной идентификации, поскольку нормы национальных налоговых законодательств не всегда содержат соответствующие легальные определения^[1], а источники международного права предусматривать критерии налогового резидентства для той или иной страны не могут в принципе^[2]. Так, в новом Типовом соглашении между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84, приводится определение термина «резидент» (ст. 4). Однако Типовое соглашение не является нормативным правовым актом как таковым и содержит лишь некие образцы международно-правовых норм. Заключенные на его основе международные налоговые соглашения могут предусматривать уточнение признаков резидентства, определенных «в соответствии с законодательством Договаривающегося государства». Не обладает рассматриваемая категория и универсальным характером в связи с тем, что критерии резидентства для физических и юридических лиц определяются по-разному.

В международной практике для целей налогообложения применительно к физическим лицам применяются тесты существенного присутствия, гражданства, домициля, постоянного жилища, сосредоточения личных и экономических интересов.

Тест существенного присутствия (substantial presence) является самым распространенным критерием определения резидентства в мировой практике, и основывается на подсчете количества дней пребывания физического лица на территории государства. Например, в соответствии с российским налоговым законодательством физические лица, т. е. граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, признаются резидентами Российской Федерации в случае, если они фактически находятся на территории государства не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (ст. 11 и 207 НК РФ). При отсутствии факта такого нахождения на территории РФ физическое лицо не признается резидентом для целей налогообложения.

Аналогичный приведенному выше порядок определения налогового резидентства предусмотрен для жителей Латвии, Румынии, Финляндии, Швеции, Казахстана, Вьетнама и ряда других стран. В некоторых европейских государствах (Австрия, Венгрия, Дания, Ирландия, Испания, Норвегия, Польша, Португалия) физическим лицам достаточно находиться на территории страны в общей сложности не менее 183 дней в календарном году для их автоматического признания налоговыми резидентами соответствующей юрисдикции, в этом случае резидентство будет устанавливаться ежегодно^[3].

В мировой практике встречаются и более сложные подходы, используемые для определения фактического присутствия физического лица на территории государства. Например, в Индии для признания гражданина или лица, имеющего близких родственников на ее территории, налоговым резидентом, необходимо его фактическое присутствие в стране более 183 дней в течение финансового года, либо более 60 дней в отчетном финансовом году с условием пребывания на территории Индии более 365 дней суммарно за четыре предыдущих финансовых года^[4]. При этом в законодательстве выделяют два вида резидентов: «типичный», т. е. лицо является резидентом как минимум два из десяти предыдущих лет, или пробыло на территории Индии 730 дней за предыдущие семь лет; и «нетипичный» — лицо, удовлетворяющее признакам резидента, которое невозможно признать типичным резидентом.

Гражданство (national) в качестве критерия налогового резидентства используется немногими государствами, к числу которых относятся Болгария, Бразилия, Канада, США и Филиппины. В соответствии с этим подходом физическое лицо вне зависимости от места фактического длительного местопребывания признается резидентом по факту наличия у него гражданства соответствующего государства. Причем, например, если гражданин США меняет свою национальную принадлежность и принимает гражданство другого государства, то в течение не менее 10 лет после отказа от американского гражданства он продолжает оставаться на налоговом учете в Соединенных Штатах и обязан исполнять налоговую обязанность^[5]. Подобное расширение пределов налоговой юрисдикции государств компенсируется предоставлением этой категории налогоплательщиков различных налоговых льгот^[6].

Домициль (domicile) является основным признаком при установлении резидентства физических лиц в целом ряде государств (например, Великобритания, Норвегия). Понимание этого термина изначально определялось в соответствии с британской концепцией права: физическое лицо будет иметь статус домициля в Великобритании, если он (она) родились в Великобритании в семье британских родителей, либо после достижения 16-летнего возраста он (она) приняли решение сделать Великобританию своим постоянным местом жительства («домициль по рождению» (domicile of origin)). По решению органов опеки, определяющих место проживания несовершеннолетнего лица, у последнего может возникнуть «домициль по необходимости» (domicile of dependence). Если же лицо желает уехать на постоянное место жительства в другую страну, т. е. рассматривает ее в качестве постоянного пристанища, то возникает «домициль по выбору» (domicile of choice). В настоящее время домициль как критерий резидентства используется в Соединенном Королевстве в сочетании с тестом существенного присутствия^[7].

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

Физическое лицо считается резидентом Великобритании, если: находится в Великобритании более 183 дней в течение одного налогового года (с 6 апреля текущего года, но 5 апреля следующего года); находится в Великобритании более 90 дней в каждом году в течение четырехлетнего периода, причем период пребывания рассчитывается с учетом даты прибытия и отправления, если налогоплательщик периодически приезжает и уезжает^[8]; приехало в Великобританию на срок свыше двух лет^[9].

В некоторых странах (например, Франция, Люксембург) используемое в национальном законодательстве понятие «домициль» аналогично понятию «резидентство». Однако для международного налогообложения толкование налогового домициля имеет определенную специфику. Так, физическое лицо может быть признано резидентом одновременно нескольких государств, но статус домициля иметь только в одной стране, к которой в конкретный отрезок времени оно привязано больше всего.

Домициль следует отличать от теста постоянного жилища (permanent home), который используется для определения резидентства физических лиц в целях налогообложения в Германии, Нидерландах, Швейцарии. Он основывается на факте наличия у физического лица дома, квартиры, комнаты, находящихся либо в частной собственности, либо используемые на правах долговременной аренды. Причем постоянное проживание владельца недвижимого имущества не всегда является обязательным для признания его резидентом. Например, если лицо имеет жилье в Великобритании, то один день, проведенный в стране, влечет приобретение статуса резидента даже при неиспользовании им указанного жилья.

Тест сосредоточения личных и экономических интересов (центр жизненных интересов (center of vital interests)) предполагает выявление признаков приоритетных личных и экономических интересов в конкретном государстве, которые свидетельствуют о более тесной связи налогоплательщика с данной налоговой юрисдикцией. «Личным интересом» в этом случае можно считать проживание в стране членов семьи, родственников, знакомых, а «экономическим» — нахождение приоритетных источников доходов на территории государства, наличие движимого и недвижимого имущества.

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

В Италии физические лица, не проживающие на ее территории 183 дня в отчетном году, но имеющие в Итальянской Республике центр своих жизненных и деловых интересов, признаются налоговыми резидентами. В Португалии лицо может быть признано налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря соответствующего года было членом экипажа водного или воздушного судна, используемого компанией-резидентом Португалии.

В мировой практике приобретение статуса резидента может связываться и с другими обстоятельствами, например, получением вида на жительство в США или въездом физического лица в Бразилию при наличии постоянной визы.

Критерии определения резидентства физических лиц для целей налогообложения могут применяться в соответствии с национальным законодательством как, но отдельности, так и в совокупности. Однако при возникновении юридической ситуации двойного налогообложения, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух и более государствах с одного и того же объекта налогообложения, определить резидентство позволяют рассмотренные выше тесты, единообразная последовательность применения которых определяется в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. В связи с этим уместно привести содержание ст. 4 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития в отношении налогов на доходы и капитал 1977 г., в которой приведена типовая «схема разграничения претензий двух юрисдикций на право признания физического лица своим резидентом», нашедшая отражение в большинстве международных налоговых соглашений^[10]. В соответствии с ней если физическое лицо является резидентом обоих государств, то оно считается резидентом того государства, в котором расположено его постоянное жилище. Если такое жилище находится в обоих государствах или ни в одном из них, то лицо считается резидентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи. Если цент жизненных интересов определить невозможно, то лицо считается резидентом того государства, где оно обычно проживает. В случае обычного проживания в обоих государствах или ни в одном из них применяется критерий гражданства. Если же лицо является гражданином обоих государств или ни одного их них, то компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Общим правовым последствием признания физического лица в качестве резидента того или иного государства является распространение последним на него полной налоговой юрисдикции^[11].

Прекращение налогового резидентства физического лица имеет определенные особенности, заключающиеся в необходимости прохождения специальных процедур, установленных национальным законодательством. В Австрии налогоплательщик обязан известить налоговый орган о прекращении резидентства. В Бразилии, США и на Кипре для выезда из страны физическое лицо должно подать налоговую декларацию, оплатить исчисленный налог и получить специальный документ (сертификат), подтверждающий выполнение им налоговой обязанности. В случаях, когда резидентство прекращается не в момент отъезда, а по окончании налогового года, то, например, во Франции в дополнение к поданной перед отъездом декларации необходимо представить окончательную декларацию по итогам года в целом. Законодательством некоторых стран устанавливается особый период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает исполнять налоговые обязанности как резидент.

В Швеции, физическое лицо, имевшее постоянное жилье и проживавшее в стране не менее 10 лет, после отъезда из страны потенциально рассматривается как налоговый резидент следующие пять лет^[12]. Лишь только после того, как-то или иное физическое лицо полностью перестает соответствовать национальным критериям резидентства для целей налогообложения, оно может рассматриваться как лицо, выбывшее из-под налоговой юрисдикции соответствующего государства.

• [1] Например, в ст. 11 и п. 1 и 2 ст. 207 НК РФ определяется критерии отнесения физических лиц к налоговым резидентам, но в отношении юридических лиц подобная терминология не применяется.
• [2] Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб., 2006. С. 108.
• [3] Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб., 2006. С. 109.
• [4] Суворова С. Н. Проблемы налогово-правового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран: дис. … канд. юрид. наук. М., 2009. С. 68−69.
• [5] Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб., 2006. С. 111−112.
• [6] Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 258.
• [7] Махров А. В. Налоговая система Великобритании // Все о налогах. 2004. № 9.
• [8] Данное решение о расчете периода пребывания в Великобритании было принято специальным судом по налоговым спорам по делу британского мультимиллионера Роберта Гейнса-Кулера, и в значительной мере изменило сложившуюся практику (см.: Британский суд изменил практику определения налогового резидентства // fortnostress.com: Налоги: независимый информационный канал. 2006. URL: fortnostress.com/tax_news/index.php/2006/11).
• [9] Никитин К. М. Налоговая система Великобритании // rustracleuk.org — Официальный сайт Торгового представительства Российской Федерации в Великобритании, 2008. URL: rustradeuk.org/ru/law/art-taxes/files/taxes.doc.
• [10] Цит. по: Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб., 2006. С. 113.
• [11] Кучеров И. И. Международное налоговое право (академический курс): учебник. М., 2007. С. 131.
• [12] Пепеляев С. Г. Налоги: Реформа и практика. М., 2005. С. 102−104.