Налоговые привилегии и иммунитеты

Выше нами уже отмечалось, что налоговые привилегии и иммунитеты, хотя и не являются широко распространенным видом налоговых льгот, тем нс менее в том или ином виде предусматриваются национальным налоговым законодательством той или иной страны. Все же, наибольшее распространение налоговые привилегии и иммунитеты получили в международном налоговом праве. Традиционно совокупность различных привилегий и иммунитетов того или иного лица в международном нраве определяла такую его правоспособность, которая была необходимой и достаточной для выполнения возложенных на него функций и достижения поставленных целей. В составе таких привилегий и иммунитетов присутствуют и те, которые имеют определяющее значение для налогового статуса указанных лиц^[1].

Налоговые привилегии и иммунитеты по существу представляют собой налоговые льготы, заключающиеся в предоставлении отдельным категориям налогоплательщиков налоговых преимуществ и освобождений от уплаты налогов. В данном случае привилегированное положение предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков — нерезидентов в соответствии с обычными и договорными нормами международного права в целях создания благоприятных условий для выполнения ими функций, обеспечивающих международное сотрудничество.

Указанное обстоятельство позволяет отличить освобождение от налогов в соответствии с предоставленным налогоплательщику международным налоговым иммунитетом, от освобождения от уплаты налогов, которое предоставляется в рамках режима льготного налогообложения действующего па территории той или иной страны. Ведь в последнем случае такое освобождение преследует иные цели, поскольку в первую очередь направлено на обеспечение максимально благоприятных условий для коммерческой деятельности, привлечение инвестиций, создание дополнительных рабочих мест и пр.

МЕЖДУНАРОДНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

В преамбуле Третьего протокола к Генеральному соглашению о привилегиях и иммунитетах Совета Европы (ETS № 28) (вместе с Уставом Фонда Совета Европы для переселения) (Страсбург, 6 марта 1959 г.) прямо отмечено, что «необходимо содействовать осуществлению уставных целей Фонда путем максимально возможного сокращения прямого или косвенного налогообложения, которое затрагивает деятельность Фонда и бремя которого в конечном итоге ложится на получателей кредитов, предоставляемых Фондом» .

С правовой точки зрения налоговые привилегии и иммунитеты, предусмотренные международными соглашениями, являются самостоятельными элементами налогово-правового режима, которые имеют значение лишь для некоторых категорий налогоплательщиков-нерезидентов. К числу субъектов, которым традиционно предоставляются подобные налоговые льготы, относятся: дипломатические представительства, консульские учреждения, специальные миссии, торговые представительства, международные межправительственные организации, их главы и персонал. Реализация этими лицами прав на налоговые привилегии и иммунитеты в значительной степени определяет их правовое положение. Так, дипломатические представительства и консульские учреждения с точки зрения освобождения их от налогов имеют особый налоговый статус, который обусловлен спецификой их деятельности. По общему правилу установление дипломатических отношений между государствами и учреждение постоянных дипломатических представительств и консульств осуществляются по взаимному согласию. Условие взаимности в данном случае и формирует необходимую международно-правовую основу, позволяющую обеспечивать им привилегированный налоговый режим, без которого их нормальное функционирование в определенной степени было бы затруднено. В этих же целях отдельные налоговые привилегии предоставляются также главам дипломатических представительств и консульств и отдельным категориям их сотрудников. В соответствии со ст. 3 Венской конвенции о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) функции дипломатического представительства в первую очередь включают представление интересов аккредитовавшего его государства в государстве пребывания, ведение переговоров, поощрение дружественных отношений и развитие сотрудничества в области экономики, культуры и науки.

Очевидно, что подобная деятельность предполагает расходование дипломатическими представительствами значительных по объему денежных средств. Необходимость же уплачивать налоги создает для них дополнительные обременения финансового порядка. В связи с этим государства на условиях взаимности отказываются от своих налоговых притязаний в отношении дипломатических представительств других стран, исходя из того, что аналогичные налоговые привилегии и иммунитеты будут предоставлены этими странами их дипломатическим представительствам. Фактически в этом случае имеет место взаимный отказ государств от налоговых притязаний в отношении друг друга. Налоговые привилегии и иммунитеты предоставляются также главам и сотрудникам дипломатических представительств, которые несколько разнятся в зависимости от того, являются последние членами дипломатического, административно-технического или обслуживающего персонала. В этом случае сами дипломатические представительства освобождаются от необходимости исполнять функции налоговых агентов по удержанию и перечислению налогов с выплачиваемого ими сотрудникам денежного вознаграждения. Так, в ст. 23 указанной Конвенции определено, что аккредитующее государство и глава дипломатического представительства «освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания». Однако при этом оговорено, что указанные фискальные изъятия не распространяются па те налоги, сборы и пошлины, которыми согласно законам государства пребывания облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства.

Международное право исходит также из возможности предоставления особого налогового статуса международным межправительственным организациям. Как уже отмечалось, это обусловлено стремлением государств создать необходимые условия для их нормального функционирования. Ведь предоставление международным межправительственным организациям налоговых привилегий и иммунитетов фактически полностью исключает их какую бы то ни было фискальную зависимость. В свою очередь это обеспечивает финансовую стабильность международных организаций.

К примеру, с вступлением в силу Конвенции о привилегиях и иммунитетах специализированных учреждений (принята 21 ноября 1947 г. Резолюцией 179 (II) на 123-м пленарном заседании 2-й сессии Генеральной Ассамблеи ООП) особый налоговый статус приобрели международные организации, функционирующие в качестве специализированных учреждений ООН.

На практике имеет также место предоставление налоговых привилегий и иммунитетов на основе двусторонних соглашений о привилегиях и иммунитетах, в которых соответствующая международная организация выступает одной из сторон. Примером может служить Соглашение между Правительством Российской Федерации и Организацией экономического сотрудничества и развития о привилегиях и иммунитетах организации в Российской Федерации (Париж, 8 июня 1994 г.). В соответствии с его положениями Организации экономического сотрудничества и развития предоставлены налоговые привилегии и иммунитеты, аналогичные тем, которые предоставляются иным международным межправительственным организациям.

Международно-правовое регулирование также содержит примеры, когда налоговые привилегии и иммунитеты предоставляются в соответствии с международными договорами иным организациям. Так, в соответствии с п. 1 ст. 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании «Мир» (Ашхабад, 24 декабря 1993 г.) МТРК «Мир» — коммерческая организация, являющаяся акционерным обществом, ее имущество освобождено от прямых налогов и сборов любого характера. Однако предоставление налоговых привилегий и иммунитетов коммерческим организациям встречается в мировой практике все же довольно редко.

• [1] Кучеров И. И. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права // Финансовое право. 2007. № 4.