Методы исследования бухгалтерских документов

Документ может быть характеризован либо как доброкачественный, т. е. правильно оформленный и верно отражающий совершенную операцию, либо как недоброкачественный, т. е. неправильно оформленный, не отражающий действительно совершенной операции или отражающий ее в искаженном виде. Таким образом, недоброкачественный документ может быть недоброкачественным с формальной стороны и недоброкачественным по существу.

Недоброкачественные документы по существу отраженных в них операций являются подложными и могут быть классифицированы на две группы: фальсифицированные документы и документы, содержащие заведомо ложные сведения. К первой группе подложных документов относятся такие документы, в которых имеются подчистки, пометки «задним» числом, документы, снабженные поддельной печатью, подписью и пр. Ко второй группе подложных документов относятся те документы, которые содержат в себе заведомо ложные сведения о характере, объеме и подробностях хозяйственной операции (например, счет организации с завышением цены товара).

Подложные документы, содержащие заведомо ложные сведения, могут быть бестоварными или безденежными. К числу бестоварных относятся, например, счета на якобы отпущенные товары. Безденежным документом, например, будет являться счет лица за выполненную им якобы работу, представленный при авансовом отчете, в то время как в действительности работа не выполнена, деньги не выплачены, но присвоены авансодержателем, который и создал безденежный документ.

Рассмотрим основные методы исследования бухгалтерских документов с целью выявления их недоброкачественности. Указанные методы представляют собой различные способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об объекте, в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей.

Методы исследования бухгалтерских документов можно классифицировать по различным основаниям (см. приложение 3). Так, по своему назначению указанные методы делятся на две группы: поисковые и проверочные. Поисковые методы направлены на выявление доброкачественности / недоброкачественности документов, а также возможных криминальных изменений в учетном процессе. Проверочные методы служат для определения закономерностей проявления и взаимосвязи выявленных признаков.

По объектам различают: методы проверки одного бухгалтерского документа, нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию; учетные данные, отражающие однородные операции.

По способам исследования содержащихся в документах сведений методы подразделяются на методы документальной и фактической проверки.

К методам документальной проверки относятся:

— метод формальной проверки — это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов. Так, можно отметить ряд формальных признаков, которые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание следователя: составление документа с нарушениями установленной формы; отсутствие в документе обязательных реквизитов, например, подписи должностного лица; взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа, например несоответствие наименования организации на штампе и в печати; наличие на документах резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, какое не требуется при нормальном оформлении документа;

отсутствие при документах необходимых приложений, например, при выдаче заработной платы к расходному кассовому ордеру не приложена ведомость на выдачу заработной платы; суммарные несоответствия основного документа и приложений к нему, например, к авансовому отчету документов о расходовании средств; расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа; подписание документов лицами, не имеющими на это права; подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т. п.;

• — метод арифметической проверки — заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм;
• — метод нормативной проверки — это проверка содержания отдельного документа, его изучение с точки зрения соответствия действующим нормативным актам, ГОСТ, техническим условиям (ТУ), нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т. п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции;
• — метод встречной проверки — состоит в истребовании соответствующих документов от контрагентов;
• — метод контрольного сличения остатков — заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации;
• — метод восстановления учетных записей по документам;
• — метод обратной калькуляции — контрольный пересчет готовых изделий в сырье;
• — хронологический метод — заключается в делении учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.), после чего прослеживается движение товарноматериальных ценностей по дням, операциям и т. п.;
• — метод сравнительного анализа заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений. Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений. Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

При осуществлении различного рода проверок используются также методы фактической проверки:

• — выборочная инвентаризация;
• — проверка реального состояния хозяйственных средств, упомянутых в содержании документа;
• — выполнение различных контрольных операций;
• — осмотр, обследование;
• — анализ качества сырья, материалов, готовой продукции;
• — получение письменных справок от различных предприятий и учреждений по поводу содержания проверяемых документов, получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ, либо принимавших непосредственное участие в совершении хозяйственных операций.

Выделенные методы исследования по различным признакам находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать в себя элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т. д. Во многих случаях достоверное установление фактов достигается лишь путем умелого сочетания различных методов.

Некоторые методы документальной и фактической проверок не представляют особой сложности и могут успешно применяться самостоятельно работниками правоохранительных органов в процессе выявления и расследования преступлений. При этом ряд методов требуют соответствующей экономической подготовки, знания специфики проверяемой отрасли хозяйства, определенного практического опыта ревизионной службы, поэтому они в полной мере доступны лишь квалифицированным специалистам в соответствующих областях знаний.