Система методов судебной бухгалтерии

Под методом любой учебной дисциплины понимаются способы исследования явлений, определенный подход к изучению объектов, путь познания и установления истины. Важнейшее значение метода судебной бухгалтерии состоит в выявлении и установлении учетных, экономических и документальных несоответствий как основных форм отклонений в хозяйственной деятельности.

Метод судебной бухгалтерии — совокупность способов и приемов, с помощью которых выявляются признаки противоправной деятельности хозяйствующего субъекта, отраженных в источниках учетной информации, для их последующего использования в правоприменительной деятельности.

В судебной бухгалтерии используются общенаучные и специальные методы.

К общенаучным методам относятся анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, аналогия, моделирование, абстрагирование, системный и функционально-стоимостной анализы и др.

Анализ — мысленное разложение (расчленение) предмета исследования на составные части. С помощью этого метода можно установить или изучить отдельные факты хозяйственной жизни экономического субъекта. Путем анализа движения материальных ценностей на конкретную дату вскрываются хищения и злоупотребления, совершенные конкретными работниками организации. В то же время анализ не дает картины в целом, например в масштабе всего экономического субъекта. Это обеспечивает синтез.

Синтез представляет собой мысленное объединение (соединение) расчлененных (разложенных) анализом частей изучаемого предмета, что позволяет обобщить выявленные факты, отделить типичные факты от случайных, основные — от второстепенных и сделать окончательные выводы.

Индукция — прием исследования, при котором общий вывод о признаках численности элементов объекта делается на основе изучения не всех признаков, а только части элементов данной численности (например, определение ущерба, но каждому инвентаризационному периоду).

Дедукция — способ, при котором сначала исследуется состояние объекта в целом, а потом его составных элементов. Например, общая сумма недостачи распределяется между материально ответственными лицами по периодам ее возникновения.

Сравнение — это способ сопоставления данных бухгалтерского учета, направленный на выявление противоречий, отклонений и нарушений в учетных записях при выявлении и расследовании уголовных дел о хищениях и злоупотреблениях, по поводу которых следователем поставлены вопросы ревизору-бухгалтеру при проведении ревизии по инициативе правоохранительных органов. В зависимости от направленности и цели исследования сравнение может выступать в качестве простого или сложного аналитического приема. С помощью простого аналитического приема ревизор выявляет учетные несоответствия в первичных документах, например отсутствие обязательных реквизитов: даты составления документа, наименования организации, от имени которой составлен документ, подписи или расшифровки подписи лиц, подписавших документ. Сложный аналитический прием представляет собой мыслительный процесс, который позволяет установить несоответствия и отклонения в бухгалтерском или налоговом учете. Это достигается путем сопоставления содержания бухгалтерских и налоговых документов с требованиями положений и инструкций по бухгалтерскому и налоговому учету и отчетности в целях установления их соответствия или несоответствия.

Сложный аналитический прием включает в себя индукцию, когда от знания отдельных фактов и явлений приходят к общим положениям, и дедукцию, когда из общего правила выводят знание об отдельных предметах и явлениях. Применительно к судебной бухгалтерии первый вариант — это документальная проверка в направлении от первичных документов через учетные регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера) или налогового учета (аналитические регистры) к сводной отчетности (балансу) либо налоговой декларации; второй вариант — проверка в обратном порядке.

Аналогия — прием научного исследования, с помощью которого познание одних объектов достигается на основе выявления их сходства с другими. Метод аналогии составляет основу моделирования и стандартизации, применяемых в производстве проверок, ревизий и судебнобухгалтерской экспертизы, например при соблюдении законодательства в организации и ведении бухгалтерского учета.

Моделирование — прием научного познания, который основывается на замене объекта на его аналог, модель, которая содержит существенные черты оригинала. В судебной бухгалтерии применяются стандарты (модели) проведения проверок и исследований фактов хозяйственной жизни экономического субъекта.

Системный анализ в судебной бухгалтерии используется для оценки поведения объекта как системы со всеми факторами, которые влияют на его функционирование (например, материальный ущерб организации, нанесенный действиями ее работников в результате присвоения имущества, принадлежащего экономическому субъекту).

Функционально-стоимостной анализ — изучение объектов на стадии инженерной подготовки или технологической организации производства. Например, определение ущерба от некачественного проектирования и выполнения строительно-монтажных работ.

К специальным методам судебной бухгалтерии относятся способы и приемы, с помощью которых выявляются учетные, документальные и экономические несоответствия финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта: 1) расчетно-аналитические; 2) учетные (метод бухгалтерского анализа); 3) документальные и 4) обобщение и реализация результатов проверок, ревизий и экспертизы.

В группу расчетно-аналитических приемов входят экономический анализ, статистические расчеты, экономикоматематические методы.

Экономический анализ — это система приемов, с помощью которых определяется оценка всесторонней деятельности экономического субъекта, раскрываются причинные связи, обусловившие конфликтные ситуации в фактах хозяйственной жизни и хозяйственных процессах, которые стали объектами внимания правоохранительных органов. В последние годы экономический анализ используется правоохранительными органами как доказательная база, в основе которой лежат бухгалтерские документы, при выявлении преднамеренного и фиктивного банкротства.

Статистические расчеты — приемы, с помощью которых можно определить величины и качественные характеристики фактов хозяйственной жизни и хозяйственных процессов, которые не содержатся в исходной экономической информации (бухгалтерской отчетности, первичных документах по заработной плате и др.). При помощи этих расчетов можно рассчитать, например, коэффициенты использования оборудования и производственных мощностей, ритмичность поставок товаров покупателям согласно составленным договорам.

Экономико-математические методы применяются при установлении влияния управленческих и производственных факторов на результаты финансово-хозяйственной деятельности с целью оптимизации деятельности экономического субъекта (системы управления, производственной структуры, финансового результата и объема выпуска продукции с дальнейшим прогнозированием производственных возможностей на кратко-, среднеи долгосрочную перспективу). Применяются эти методы в случаях, когда другими способами определить тесноту связей факторов невозможно.

Метод бухгалтерского анализа основан на использовании контрольных функций элементов метода бухгалтерского учета, к которым относятся:

— документация — отражение в данных бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни экономического субъекта;

счета бухгалтерского учета — способ кодирования, учета и группировки однородных фактов хозяйственной жизни, активов, обязательств, источников финансирования деятельности экономического субъекта, доходов и расходов;

• — двойная запись — способ отражения информации, при котором каждый факт хозяйственной жизни записывается одновременно на двух взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета в одинаковой сумме;
• — инвентаризация — проверка фактического наличия материальных ценностей, денежных средств и обязательств экономического субъекта и сопоставление полученных данных о них с данными бухгалтерского учета с целью установления достоверности учетных показателей (проверка и документальное подтверждение наличия имущества и обязательств, их состояния и оценка), а также устранения возможных расхождений;
• — оценка — формирование стоимости объектов бухгалтерского учета, с помощью которой измеряется величина каждого объекта или их групп для целей текущего учета;
• — калькуляция — способ определения стоимости хозяйственных средств, затрат на их приобретение и сооружение, издержек производства, а также затрат на реализацию продукции, товаров, работ и услуг;
• — баланс — способ периодического отражения состояния активов, обязательств и источников финансирования на определенную дату;
• — отчетность — единая система бухгалтерских данных об имущественном и финансовом положении экономического субъекта, а также о результатах его деятельности за отчетный период. Составляется бухгалтерская отчетность на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам на конкретную дату.

Судебно-следственная и экспертная практика показывает, что из перечисленных методов бухгалтерского учета преступники чаще всего используют документацию и инвентаризацию, так как они наиболее доступны для фальсификации фактов хозяйственной деятельности, что приводит к искажению бухгалтерской отчетности.

Метод бухгалтерского анализа — один из самых распространенных методов судебной бухгалтерии, так как с его помощью выявляются учетные несоответствия и отклонения от нормальной хозяйственной деятельности экономического субъекта. В основе этого метода лежит взаимосвязь всех элементов метода бухгалтерского учета, их адекватное изменение при искажении (фальсификации) каждого из них.

Документальные приемы и способы являются приемами документального анализа, который широко используется в судебной бухгалтерии не только ревизорами, специалистами, экспертами, адвокатами, но и сотрудниками правоохранительных органов (дознавателями, следователями, прокурорами, судьями).

Метод документального анализа построен на комплексной экономической и юридической оценке документов как материальных носителей информации о негативных отклонениях, имеющихся в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. С его помощью выявляются документальные несоответствия, которые проявляются в виде противоречий в содержании отдельного документа или документов, отражающих один и тот же факт (операцию) либо взаимосвязанные факты (операции) деятельности экономического субъекта, в содержании учетных документов, отражающих однородные факты его деятельности.

Наиболее распространенными способами выявления документальных несоответствий и получения доказательств с использованием документального материала являются следующие приемы и способы документального анализа.

1. Проверка отдельного документа включает в себя формальную, нормативную и арифметическую проверку.

Формальная проверка, или внешний осмотр документа, включает в себя соблюдение установленной с|юрмы документа, изучение и сопоставление его реквизитов.

Нормативная проверка — изучение содержания отраженного в документе факта хозяйственной жизни с точки зрения ее соответствия действующим нормативным актам, правилам, инструкциям, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья и материалов, размеру налогов и т. п. и целесообразности ее проведения.

Арифметическая проверка состоит в установлении правильности подсчетов итоговых сумм, сделанных в документе. С ее помощью выявляются арифметические несоответствия между отдельными и итоговыми суммами.

• 2. Методы исследования документов, отражающих один и тот же факт или взаимосвязанные факты хозяйственной деятельности экономического субъекта. К ним относятся:
  • — метод встречной проверки — сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных отделах, подразделениях одного и того же экономического субъекта, или в экономическом субъекте и на руках отдельных граждан, или в различных взаимосвязанных экономических субъектах (продавец и покупатель). С помощью данного метода устанавливаются признаки хищений, злоупотреблений, совершаемых путем исправления данных в отдельных экземплярах документа, составления подложных и замены ими подлинных документов;
  • — метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или косвенно отображающих проверяемый факт (операцию) хозяйственной деятельности одного или нескольких взаимосвязанных экономических субъектов. Этот прием является одним из наиболее эффективных методов проверки документов, но в то же время он более трудоемкий, так как требует в ряде случаев сопоставления нескольких прямо или косвенно взаимосвязанных документов, находящихся порой на разных территориях и в разных местностях. С помощью этого метода решается очень важная задача — моделирование утраченного или искаженного документа, что позволяет следственным органам проводить целенаправленную работу по установлению фактов хищений, злоупотреблений и определения круга лиц, причастных к их совершению.
• 3. Методы проверки документов, отображающие однородные факты хозяйственной деятельности экономического субъекта, включают в себя:
  • — метод восстановления учетных записей по документам, который заключается в приведении бухгалтерского и складского хозяйства в соответствие с требованиями нормативных актов, регламентирующих хозяйственную деятельность и ведение бухгалтерского учета. Частными приемами данного метода являются восстановление количественного учета как способ выявления злоупотреблений и хищений и контрольное сличение остатков как способ выявления бестоварных операций;
  • — обратную калькуляцию или контрольный пересчет готовых изделий в сырье. Данный метод позволяет изучить направления предстоящего поиска фактов хищений и злоупотреблений при списании и расходовании сырья, полуфабрикатов, помогает установить лиц, причастных к этим хищениям и злоупотреблениям, создает благоприятные условия для последующей ревизионной работы. Обратная калькуляция обычно эффективно используется на хозяйствующих субъектах общественного питания, где проверка ограничивается контролем за ценообразованием;
  • — хронологический анализ хозяйственных операций, применяемый для выявления различных отклонений от нормального оборота ценностей, чаще всего превышения расхода определенных ценностей над их приходом за определенный промежуток времени;
  • — сравнительный анализ, который заключается во взаимном сопоставлении по различным показателям ряда документов, отражающих аналогичные операции. Объектом сопоставления могут быть реквизиты документов однотипных операций, например даты составления документов, количество товара, отпущенного со склада, но документу в сопоставлении с имевшимся фактическим остатком. Данный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений;
  • — приемы фактического контроля финансово-хозяйственных операций. К ним относятся: выборочная инвентаризация, проверка фактического состояния хозяйственных средств, отраженных в документе, осмотр, обследование, контрольный запуск сырья и материалов в производство, контрольная закупка, контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ, анализ качества сырья, материалов и готовой продукции, получение письменных объяснений, составление письменных справок и направление запросов;
  • — обобщение и реализацию результатов проверок, ревизий и экспертизы, охватывающие группировку недостатков по периодам возникновения, аналитическую группировку, систематизированное изложение результатов в актах проверок и заключении эксперта, реализацию результатов проверок, ревизий и экспертизы.

Все методы применяются в судебной бухгалтерии уполномоченными на то субъектами с помощью определенных правовых процедур. Они постоянно совершенствуются, так как изменяется и наполняется новым содержанием ее предмет.