Виды нормативов. 
Управленческий учет

Даже тогда, когда решение о нормировании затрат принято организацией, остается вопрос о том, какими должны быть эти нормативы. Должны ли они отражать максимально возможную эффективность производства или реально достижимую в имеющихся условиях результативность?

Обычно принято выделять две категории нормативов — идеальные и реально достижимые.

Научная дискуссия Отдельные авторы выводят дополнительные типы нормативов. Так, например, К. Друри определяет базовые нормативы как аналитическую категорию — нормативы, которые остаются неизменными в течение длительного периода времени и которые дают основу для выявления тенденций развития^[1]. Однако широкого распространения в учетно-аналитической практике эта категория нормативов не получила в силу своей оторванности от текущей деловой практики.

Идеальные нормативы отражают максимально возможную эффективность использования ресурсов, т. е. описывают затраты, которые могли бы иметь место в идеальном производственном процессе. Идеальный норматив нс включает в себя даже «нормальные» технологические потери материалов, рабочего и машинного времени и, таким образом, указывает ориентир, цель, к которой следует стремиться, но отнюдь не руководство к действию.

Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий момент на данном предприятии уровнях развития техники и технологии. В отличие от идеальных, реальные нормативы включают технологические потери ресурсов, однако не следует думать, что они избыточны — реально достижимые нормативы также разрабатываются исходя из высокой производственной эффективности.

Насколько реально достижимые нормативы должны быть близки к идеальным? Это зависит от множества факторов, таких как уровень развития технологии, особенности производимой продукции, взгляды руководителей компании на необходимость и возможность нормирования. С одной стороны, очень высокие (жесткие) нормативы стимулируют сотрудников к повышению производительности труда, способствуют выбору наиболее эффективных методов работы, подбору сотрудников и менеджеров, способных организовать бизнес-процесс с лучшими показателями. С другой стороны, при наличии рынка свободной рабочей силы и отсутствии внешнего контроля работодатели зачастую стремятся выжать из работников все, что возможно; нормативы, установленные на уровне идеальных, могут вызвать разочарование из-за очевидной невозможности их выполнить. В отдельных случаях излишне жесткие нормативы могут стать тормозом на пути продвижения продукции компании на рынок.

Нормативы, так же как и любые плановые задания, должны быть выполнимы. Постановка невыполнимой задачи приводит к тому, что у людей опускаются руки, и они прилагают меньшие усилия, чем при выполнении даже самой простой задачи. Психологами было установлено, что наиболее стимулирует к деятельности цель, находящаяся на верхней границе выполнимости. Эмпирические данные по этому поводу, приведенные в исследовании Дж. X. Хофстеда^[2], иллюстрирует рис. 9.1. На оси абсцисс на нем расположены типы нормативов по мере увеличения их жесткости (трудности выполнения), на оси ординат — величина результата по отношению к установленному нормативу. Величина С₀ означает идеальный норматив затрат, а линия СС показывает уровень сложности норматива — норматив типа 1 слишком легкий (в смысле величины затрат), норматив типа 6 — наоборот, невыполнимый. Линией NN обозначена величина результата, которая имела бы место в случае, если бы норматива не существовало вовсе, а деятельность происходила по принципу «получилось как получилось». Если норматив все-таки установлен, то менеджеры, имея в виду свои целевые установки, стремятся к результату (пунктирная линия), который оказывается лучше планового, но все равно хуже того, который был бы в отсутствие норматива. При наличии норматива типа 2, который устанавливает уровень затрат таким же, какой сложился бы без всякого планирования, уровень устремлений менеджеров оказывается полностью соответствующим плану. Это приводит к совпадению всех трех возможных результатов — планового (результат при установлении норматива на некотором уровне), беспланового (результат, который имел бы место без всяких нормативов) и личного (намерений менеджеров и исполнителей) (точка А). Если нормативы достаточно строги, но выполнимы (типы 3, 4), то уровень устремлений менеджера и фактический результат (точечная линия) в целом соответствуют плановому уровню. Слишком строгие плановые требования (типы 5, 6) приводят к падению намерений менеджеров достичь плановых показателей и, как следствие, к нежелательному фактическому результату, который в случае экстремально жестких требований норматива (тин 6) оказывается даже хуже, чем если бы норматива совсем не было (точка М, соответствующая минимальным результатам).

Рис. 9.1. Влияние степени жесткости норматива на уровень устремлений менеджеров и фактический результат деятельности

Следует отметить, что нормативы, наилучшим образом способствующие мотивации сотрудников, не всегда хороши для целей учета и планирования. Например, при составлении бюджетов следует опираться на реально достижимые нормативы, поскольку только они обеспечивают баланс между потреблением ресурсов в системе и выходом продукта. Особенно ярко нарушение такого баланса может проявиться в финансовых бюджетах компании, в частности в бюджете движения денежных средств: если в основу бюджета заложены слишком жесткие (идеальные) нормативы затрат, то на практике это может повлечь за собой дефицит денежных средств, а возможно, и более серьезные финансовые затруднения.

Для целей составления финансовой отчетности использование нормативов для оценки запасов возможно только тогда, когда их величина приблизительно соответствует истинным затратам, иначе представленные таким образом оценки будут противоречить одной из основных учетных концепций — концепции истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни. Таким образом, использование нормативного метода при составлении финансовой отчетности требует реальных нормативов.

Еще одним направлением учета, в котором использование идеальных (или близких к ним) нормативов может привести к нежелательным результатам, является ценообразование. Попытки установить цену реализации на базе жестких нормативов (т.е. низкой величины затрат) могут привести к тому, что фактическая прибыль окажется существенно ниже плановой, а возможно, и вообще не позволит покрыть все затраты предприятия.

Разрешить проблему выбора нормативов можно одним из двух способов. Первый заключается в установлении одной системы нормативов исходя из того, какая цель внедрения этой системы кажется руководству предприятия в данной период главной. Для всех прочих целей можно будет использовать поправочные коэффициенты. Например, жесткие нормативы принимаются для целей стимулирования персонала к более производительной деятельности, при этом для целей ценообразования применяют более высокий, чем желаемая прибыль, надбавочный коэффициент. Второй подход предусматривает одновременное использование двух систем нормативов: для внутренних целей (мотивации и контроля) и для внешних (планирования, составления отчетности и ценообразования). Здесь, правда, возникают дополнительные проблемы: дороговизна разработки, внедрения и поддержания двух систем нормативов, а также проблемы мотивации следующего уровня. Сотрудники организации обычно негативно воспринимают двойную систему ценностей, когда результаты их персональной деятельности оценивают по более жестким нормативам, чем результаты деятельности подразделений или предприятия в целом. Если разрешение всех этих проблем кажется руководству организации слишком сложным, то самым разумным подходом к нормированию будет установление в качестве нормативов показателей, реально достижимых при достаточно высоком уровне эффективности работы.

Практика организации управленческого учета Исследования западных компаний по отношению к жесткости производственных нормативов проводились неоднократно. Вопреки распространенным у нас представлениям об американском бизнесе, обследование 100 крупнейших компаний США, проведенное М. Лодерманом и Ф. В. Шеберлем, показано, что большинство (свыше 50%) компаний определили свои нормативы трудои материальных затрат как «достижимые при среднем уровне производства»¹.

В 1993 г. группа исследователей во главе с К. Друри опубликовала обзор, в котором утверждалось, что лишь 4% от общего числа исследованных британских производственных компаний основывали свои нормативы на максимальном уровне эффективности, остальные применяли нормативы, достижимые в настоящее время или основанные на результатах деятельности предыдущих периодов^[3][4].

• [1] Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс. С. 25.
• [2] Цит. по: Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс. С. 33.
• [3] Louderman М., Scheberle F. W. The cost accounting practice of firms using standard costs //Cost and Management. Canada, 1983. July — Aug.
• [4] Drury C., Braund S. y Osborne P., Tayles M. A Survey of Management Accounting Practice inUK Manufacturing Companies.