Сводная (консолидированная) бухгалтерская (финансовая) отчетность

Наряду с обычной бухгалтерской (финансовой) отчетностью организации составляют сводную (консолидированную) отчетность.

10 августа 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Теперь кредитные и страховые организации, а также компании, ценные бумаги которых обращаются на организованном рынке ценных бумаг, наряду с бухгалтерской отчетностью обязаны готовить консолидированную финансовую отчетность. Такая отчетность должна быть составлена по Международным стандартам финансовой отчетности. Порядок ее представления кредитными организациями определяет Банк России, а другими компаниями — Правительство РФ. Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется акционерам до проведения общего собрания участников организации, а также в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (кредитными организациями — в Банк России). Такая отчетность обязательно должна пройти аудит. Публиковать отчетность вместе с аудиторским заключением следует в информационных системах общего пользования и (или) СМИ не позднее 30 дней с момента ее представления. Составлять консолидированную отчетность компаниям надо начиная с года, следующего за годом признания МСФО на территории России, а организациям, ценные бумаги которых обращаются на биржах, — не ранее чем с отчетности за 2015 г.

При подготовке консолидированной отчетности следует руководствоваться приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

В соответствии с данным приказом бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность, если выполнены следующие условия:

• • заключен договор дочернего общества с головной организацией, согласно которому последняя имеет возможность определять свои действия в таких условиях при принятии решения дочерним обществом;
• • головная организация имеет более 50% голосующих акций акционерного общества. Возможен и второй вариант, когда головная организация имеет более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Потенциальными пользователями консолидированной отчетности являются в первую очередь кредиторы, инвесторы, акционеры. Она представляет собой систему показателей, раскрывающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность составляется по видам основной деятельности:

• • организаций промышленности;
• • строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;
• • геологических организаций и топографо-геодезических организаций (экспедиций);
• • научных организаций;
• • организаций по материально-техническому снабжению и сбыту;
• • организаций торговли и общественного питания;
• • организаций, но производству сельскохозяйственной продукции;
• • вычислительных центров и других организаций, оказывающих информационно-вычислительные услуги;
• • организаций транспорта;
• • организаций по ремонту и содержанию автомобильных дорог;
• • организаций жилищно-коммунального хозяйства;
• • внешнеэкономических организаций.

Отраслевые министерства, другие федеральные органы исполнительной власти имеют право расширять приведенный перечень видов деятельности, в разрезе которых составляется и представляется сводная бухгалтерская отчетность.

Организации по своему юридическому статусу, а также физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других организаций и (или) физических лиц путем принятия соответствующих решений, рассматриваются как аффилированные лица. Среди юридических лиц, прежде всего, следует упомянуть акционерные общества.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и таким зависимым лицом может быть любая операция, результатом которой является изменение их активов и обязательств.

Сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность включает в себя:

• • сводный баланс;
• • сводный отчет о финансовых результатах;
• • пояснения к указанным отчетным формам.

Необходимость составления консолидированных отчетов распространяется на те организации, которые имеют дочерние и зависимые общества и обязаны включать сведения об их деятельности в годовой отчет головной организации.

Дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом. Зависимое хозяйственное общество признается таковым, если другое общество располагает более чем 20% голосующих акций АО или 20% уставного капитала ООО.

Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым — как преобладающее (участвующее) общество.

Дочернее общество может не составлять сводную отчетность, если оно является головной организацией по отношению к своим дочерним обществам. Этот порядок не распространяется на те общества, которые зарегистрированы и (или) осуществляют свою деятельность за рубежом, если:

• • 100% голосующих акций или уставного капитала организации принадлежат другой головной организации, которая не требует составления бухгалтерской отчетности;
• • 90% или более ее голосующих акций или уставного капитала являются собственностью другой головной организации, причем остальные акционеры (участники) не настаивают на составлении сводной бухгалтерской отчетности.

Не является обязательным составление такой отчетности для головной организации, имеющей в своем наличии только зависимые общества. Это же правило действует в части невключения в сводную отчетность данных о дочернем или зависимом обществе при следующих условиях:

• • доля голосующих акций или доля в уставном капитале этих обществ приобретена в целях последующей перепродажи;
• • головная организация не оказывает влияния на решения, принимаемые дочерним обществом;
• • информация о дочернем (зависимом) обществе несущественна с точки зрения влияния на оценку финансовой устойчивости данной головной компании (группы). Несущественным признается условие, если размер уставного капитала дочернего общества составляет не более 3% величины капитала такой группы, а в сумме с капиталом других таких обществ — не более 10% величины капитала группы;

• включение отчетности дочернего (зависимого) общества противоречит требованию рациональности, например в силу форс-мажорных обстоятельств или чрезвычайных ситуаций. Все обстоятельства невключения данных в сводную отчетность должны быть подтверждены независимым аудитором (аудиторской фирмой) и указаны в пояснительной записке.

Организация, если она головная, вправе сама принимать решения о целесообразности раскрытия информации в отчетных операциях:

• • с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций;
• • дочерними обществами, когда ее отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью.

В бухгалтерской отчетности дочернего общества также может не раскрываться информация об операциях с головной организацией, если одновременно выполняются следующие три условия:

• • но законодательству указанные структуры являются юридическими лицами;
• • 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежат головной организации;
• • головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Во всех других случаях в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу организация должна раскрыть информацию следующего содержания:

• • характер отношений с таким лицом (контроль или оказание значительного влияния);
• • виды операций с ним;
• • объем операций каждого вида в абсолютном и относительном выражении к общему итогу операций с аффилированными лицами;
• • объем незавершенных операций в стоимостном выражении на конец отчетного периода;
• • принятые методы определения цен по каждому виду операций с аффилированным лицом.

Исходя из принципа существенности, в отчетности может раскрываться и другая информация о связанных сторонах.

Тем организациям, которые, но своему статусу обязаны составить сводную бухгалтерскую отчетность, имея в наличии дочерние и зависимые общества, а также согласно учредительным документам объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, которые должны формировать такую отчетность, в пояснительной записке необходимо уделить наибольшее внимание указанным выше вопросам.

В соответствии с требованиями составления сводной бухгалтерской отчетности бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, как правило, должна быть составлена за один и тот отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если такое условие невыполнимо (а это может иметь место в том случае, когда, например, дочернее общество находится за пределами территории РФ и ее отчетная дата отлична от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности), то такое дочернее общество должно составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и дата сводной отчетности.

В том случае, когда и составление промежуточной бухгалтерской отчетности дочерним обществом невозможно, то в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные дочернего общества, составленные на иную отчетную дату, при условии, что разрыв во времени между указанными датами не превышает трех месяцев.

В любом случае представления сводной бухгалтерской отчетности в сводный отчет о финансовых результатах не подлежат включению:

• • выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) как между дочерними обществами одной головной организации, так и между головной организацией и дочерними обществами. Это условие распространяется и на затраты, приходящиеся на данную продажу;
• • дивиденды, подлежащие выплате указанным организациям и лицам;
• • любые иные доходы и расходы, возникающие между указанными организациями;
• • прибыли и убытки дочерних обществ, не относящиеся к деятельности такой группы, при условии, что головная организация имеет 50% и менее голосующих акций в акционерном обществе или в таком размере уставный капитал в ООО.

В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов, подлежащих включению в сводный отчет о финансовых результатах, исчисляется с учетом доли голосующих акций данного дочернего общества, принадлежащей головной организации или доли участия головной организации в уставном капитале этого дочернего общества. Когда головная организация имеет более 50, но не менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала ООО, в сводной отчетности выделяются расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности дочернего общества.

Информация о зависимых обществах включается в сводную бухгалтерскую отчетность по двум расчетным показателям:

• • показателю, отражающему стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе. Отражается отдельной статьей в сводном балансе в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» и включает фактические затраты при осуществлении инвестиций, скорректированных на полученный финансовый результат (прибыль, убыток) от их использования;
• • показателю, отражающему долю головной организации в финансовом результате зависимого общества за отчетный период.

Данный показатель исчисляется исходя из суммы полученного финансового результата (нераспределенной прибыли или непокрытого убытка) зависимого общества за отчетный период и процента голосующих акций, принадлежащих головной организации, в общем их количестве.

Этот показатель отражается в сводном отчете о финансовых результатах по статье «Капитализированный доход (убыток)».

Общий подход к раскрытию информации по отдельным направлениям финансово-хозяйственной деятельности организации регулируется ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» и отражает информацию:

• • по сегменту;
• • операционному сегменту;
• • географическому сегменту;
• • отчетному сегменту;
• • о выручке (доходах) сегмента;
• • о расходах сегмента;
• • о финансовом результате сегмента;
• • об активах сегмента;
• • об обязательствах сегмента.

Каждый из приведенных сегментов раскрывает отдельные стороны деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг и формированию финансового результата в определенных географических регионах ее деятельности. В самом общем виде информация, но сегменту раскрывает определенный сектор финансовохозяйственной деятельности организации в определенных условиях ее функционирования посредством представления необходимого набора показателей бухгалтерской отчетности.

Информацию по сегментам в пояснениях к бухгалтерской отчетности должны раскрывать коммерческие организации (кроме кредитных) — эмитенты публично размещаемых ценных бумаг. Остальные организации вправе сами определять целесообразность применения данной нормы.

Если организация приняла решение о раскрытии в отчетности информации по сегментам, то она должна отразить это в приказе по учетной политике. Такой порядок установлен п. 2 ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утвержденного приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 143н (далее — ПБУ 12/2010).

Сегменты выделяются путем обособления информации о части деятельности организации. Основой выделения сегментов согласно п. 6 ПБУ 12/2010 могут быть производимая продукция (закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги), основные покупатели (заказчики) продукции (товаров, работ, услуг), географические регионы, в которых осуществляется деятельность, а также структурные подразделения организации.

Такой подход не противоречит общим принципам выделения сегментов, закрепленным в МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Лимит значимости отчетных сегментов в общей сумме выручки от продаж не должен быть менее 75%, а количество таких сегментов не должно превышать десяти. Если их больше, то организация вправе какие-то объединить.

Метод сравнительного анализа состоит в раскрытии такой информации в том регионе конкретного вида деятельности организации, который в наибольшей степени подвержен рискам и получению прибыли.

В такой ситуации при выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу.

Основанием для этого является наличие сходства по всем или большинству факторов, таких как:

• • назначение товаров, работ, услуг;
• • процесс их воспроизводства;
• • их потребители (покупатели);
• • методы продажи и распределения;
• • системы управления деятельностью организации (если применимо).

В любом случае такая информация должна подготавливаться, исходя из требований учетной политики организации.

Подготовка информации по рынкам сбыта (географическим сегментам) требует учета:

• • рисков, с которыми сталкивается деятельность организации в определенном географическом регионе;
• • сходства деятельности;
• • сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, в которых осуществляется деятельность организации;
• • сложившегося имиджа фирмы в различных географических регионах;
• • общности правил валютного контроля;
• • валютного риска, связанного с ее деятельностью в определенном географическом регионе.

Признание операционного или географического сегмента отчетным допускается в том случае, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям при наличии одного из следующих условий:

1) выручка от продажи внешним покупателям и от сделок с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов.

При этом выручкой (доходом) отчетного сегмента не признаются:

• • проценты и дивиденды, кроме тех случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности указанного сегмента;
• • доходы от продажи акций и других ценных бумаг, носящих характер финансовых вложений, если последние являются предметом деятельности отчетного сегмента;
• • прочие доходы;
• 2) финансовый результат деятельности конкретного сегмента не опускается ниже 10% суммарного финансового результата всех сегментов (в зависимости от того, какая величина финансового результата (прибыль или убыток) преобладает в абсолютном значении);
• 3) активы конкретного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

В бухгалтерской отчетности должны получить отражение те отчетные сегменты, на которые приходится не менее 75% выручки организации; если меньше этой доли, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты. В таком случае указанные выше ограничения не действуют.

В процессе формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту, не относятся к расходам этого сегмента:

• • проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности данного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;
• • расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда они являются предметом деятельности отчетного сегмента;
• • налог на прибыль;
• • общехозяйственные и прочие расходы.

Когда распределяются соответствующие доходы и расходы, подлежат распределению и активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах.

Методика распределения их, равно как и соответствующих обязательств, определяется экономической сущностью учитываемых объектов, степенью обособленности отчетных сегментов, а также функционированием соответствующих видов деятельности организации.

Таким образом, информация дается по отчетным сегментам с отражением показателей, раскрывающих отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации. Исходя из интересов потенциальных пользователей учетная информация в отчетности должна быть раскрыта по сегментам с выделением первичной и вторичной информации. В основу такого деления должны быть положены преобладающие источники, характер рисков и полученных прибылей, имевшие место в отчетном периоде организации. Эти критерии устанавливаются в процессе анализа ее организационной и управленческой структуры, а также системы внутренней отчетности. Когда подобные критерии не привязаны ни к одной из приведенных схем, выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

Приоритет в выборе соответствующей информации зависит от характера рисков и размера прибыли. Если последние связаны главным образом с различиями в производимых товарах, выполненных работах или оказанных услугах, то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным — по географическим сегментам.

В том случае, когда указанные выше риски и прибыли обусловлены в первую очередь различиями в географических регионах деятельности организации, применяется обратный принцип выделения по сегментам первичной и вторичной информации.

При равенстве сложившихся обстоятельств, оказавших влияние на риски и прибыли, первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — но географическим сегментам.

Состав первичной информации, но отчетному сегменту содержит следующие показатели, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности:

• • общий размер выручки, в том числе полученной от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами этой же организации. Иными словами, эти данные являются частью составляющей информации о выручке (доходах) сегмента;
• • финансовый результат (прибыль или убыток);
• • общая балансовая величина активов;
• • общий размер обязательств;
• • общая величина капитальных вложений во внеоборотные активы (основные средства и нематериальные активы);
• • общий размер амортизации по указанным активам;
• • совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общий размер вложений в эти общества и совместную деятельность.

Если признание информации по операционным сегментам рассматривается как первичная информация по сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту формируется в виде следующих показателей:

• суммы активов отчетного сегмента в порядке их расположения в балансе — для каждого географического сегмента, величина активов которого равна не менее 10% активов всех географических сегментов;

• • размера выручки от продажи внешним покупателям по каждому географическому региону, в котором размещены рынки сбыта, — выручка от продажи должна составлять не менее 10% общей выручки организации этим покупателям;
• • этого же соотношения в части размера капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам их размещения в пределах каждого географического сегмента.

В том случае, когда первичной информацией по сегментам определена информация по географическим сегментам, вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого достигает не менее 10% общей выручки организации либо сумма активов которого находится в указанных пределах относительно размера активов всех операционных сегментов, в отчетности должна быть представлена следующими показателями:

• • выручкой от продажи внешним покупателям;
• • размерами всех активов, закрепленных в собственности организации;
• • суммой ее вложений в инвестиционную деятельность, направленную на приобретение основных средств и нематериальных активов.

При несовпадении информации по географическим сегментам, выделенным, исходя из мест расположения активов относительно места нахождения их рынков сбыта, потенциальный пользователь такой информации имеет возможность получить дополнительную информацию по каждому географическому сегменту.

В случае такого несовпадения, а также при соблюдении, как и в предыдущем случае, соотношения выручки от продажи внешним покупателям в размере не менее 10% но каждому географическому сегменту относительно общей выручки либо такого размера активов по каждому такому региону относительно величины всех активов организации, в ее бухгалтерской отчетности должны быть отражены следующие показатели:

• • сумма всех активов сегмента по балансу, выделенному с учетом мест расположения активов;
• • сумма капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые общества, представляет сводную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не предусмотрено законодательством или учредительными документами этой организации. В пределах этого срока представляют указанную отчетность унитарные организации. Конкретный срок определяет государственный орган или орган местного управления, уполномоченный на создание данной организации. Объединения юридических лиц (союзы, ассоциации), созданные на добровольных началах организациями, составляют сводную отчетность в порядке, определенном в учредительных документах указанных объединений.

Составление сводной (консолидированной) отчетности в условиях автоматизированного учета предъявляет свои требования, содержание которых зависит от того, в одной ли информационной базе содержится информация о материнской организации и ее филиалах или нет. От этого могут возникать проблемы методического и технического характера, обусловленные различной учетной политикой, разным рабочим планом счетов, различным кодированием одних и тех же объектов на разных фирмах и т. п. Поэтому программой должна быть предусмотрена соответствующая подсистема контроля, обеспечивающая решение указанных выше проблем.

Методика составления сводной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности головной организацией, имеющей в своем составе дочерние и зависимые общества, предусматривает:

• а) прямое суммирование показателей активов и пассивов общества;
• б) суммирование в пропорции исходя из доли участия в уставном капитале, если она составляет менее 50% уставного капитала дочернего общества;
• в) погашение и невключение в сводную отчетность взаимных обязательств головной и дочерних организаций, отраженных по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
• г) применение аналогичной методики в отношении показателей отчета о финансовых результатах, отражающих взаимные объемы продаж товаров, продукции, работ и услуг между указанными участниками, текущие издержки по ним, прочие доходы и расходы;
• д) суммирование прибыли дочерних обществ. Некоторые особенности включения в сводную отчетность имеют показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте:
  • • пересчет стоимости отдельных видов имущества и источников их формирования осуществляется по курсу Байка России;
  • • этот пересчет производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
  • • пересчет составляющих финансового результата осуществляется с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средних курсов;
  • • курсовые разницы по результатам переоценки относятся на добавочный капитал с подробным раскрытием в пояснительной записке к сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества подлежат включению в сводную бухгалтерскую (финансовую) отчетность основного общества за отчетный период, начиная с даты государственной регистрации дочернего общества.

Основное общество, имеющее вложение капитала в зависимое общество, не должно включать в сводную отчетность показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности зависимых обществ. Подробная информация о них приводится в разделе пояснительной записки к сводной бухгалтерской отчетности, раскрывающем финансовые вложения по каждому зависимому обществу, и содержит:

• • наименование зависимого общества;
• • местонахождение (юридический адрес);
• • величину уставного капитала;
• • размер вклада и удельный вес его в уставном капитале зависимого общества;
• • предполагаемую стратегию дальнейшего участия в деятельности данного общества.

Кроме того, в пояснительной записке должен быть раскрыт перечень требований бухгалтерской отчетности, способы, принятые организацией по ведению бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от общепринятых правил, установленных Минфином России.

Исходя из опыта ряда стран (Германия, Франция) не предполагается разработка отдельного стандарта (положения) но сводной финансовой отчетности.

В настоящее время действует международный стандарт МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».

МСФО 27 предусматривает обязательное указание в консолидированной финансовой отчетности перечня крупных дочерних компаний, а также раскрытие причин, явившихся основанием невключения отдельных дочерних компаний в данную отчетность.

Отчетность группы взаимосвязанных организаций может публиковаться с их разрешения в составе публикуемой бухгалтерской (финансовой) отчетности головной организации.

В целях адаптации показателей, содержащихся в российских формах бухгалтерской отчетности, применительно к МСФО в настоящее время создана специализированная система «1C: Консолидация 8 ПРОФ». Она построена применительно к автоматизированной обработке учетных данных.