Гибкие бюджеты как инструмент контроля

Гибкие бюджеты (определение см. в параграфе 10.5.2) могут служить отличным инструментом финансового контроля во всех организациях.

Практика показывает, что фактические показатели крайне редко совпадают с бюджетными. Однако простое сопоставление переменных¹ бюджетных и фактических затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска: бюджетные переменные затраты рассчитаны из планового выпуска, а фактические — но факту. Для корректного анализа выполнения плана бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляется гибкий бюджет, относящийся к фактическому объему производства. Величины выручки и переменных затрат в гибком бюджете рассчитываются перемножением нормативных переменных затрат и цены продажи^[1][2].

Сопоставление фактических показателей с показателями гибкого (а не жесткого!) бюджета, соответствующего фактическому значению базового показателя, элиминирует влияние несовпадения объема производства с планом.

Анализируя гибкие бюджеты, можно выделить два вида отклонений фактических показателей от бюджетных:

• — отклонения по объему. Это разность показателей гибкого и жесткого бюджетов, которая отражает влияние различий между показателями фактическими и плановыми (предусмотренными жестким бюджетом) на величины выручки, прямых затрат, вклада и прибыли. Отклонения данного типа не свойственны постоянным расходам, поскольку не зависят от изменения объема производства, и в оба бюджета (жесткий и гибкий) включаются в одинаковых величинах;
• — отклонения от гибкого бюджета. Это разность показателей гибкого бюджета и фактических, отражающая воздействие на все показатели деятельности (выручку, переменные и постоянные затраты, вклад и прибыль) факторов иных, нежели объем производства (продаж).

Конкретные причины выявленных отклонений требуют специального анализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например, если объем продаж оказался выше запланированного, а цена продажи — ниже, возможно, именно низкая цена обусловила рост объема продаж, хотя это и необязательно.

Самым удобным базисом при составлении гибких бюджетов является единица выпуска продукции (т.е. калькуляционная единица). Однако использование этой единицы возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если в рамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственных подразделений) планируется выпуск или реализация нескольких видов продукции, разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода. И здесь возможны следующие варианты.

Использование в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени. Напомним (см. параграфы 11.2.2 и 10.5.2), что нормативный час — это единица работы, которая должна быть выполнена за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация или бюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также и жестком) бюджете выпуск и отклонения могут выражаться в нормативных часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска в нормо-часах, т. е. суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру или организации в целом.

Следует обратить внимание еще на один момент: гибкий бюджет предпочтительнее строить на базе нормативных часов, а не фактически затраченных на выпуск продукции, поскольку использование в качестве базиса бюджетирования фактических часов приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного и фактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры, ответственные за исполнение бюджетов, иногда будут поощряться за достижение результатов ниже нормативных и наказываться за действительные достижения. Покажем это на примере 12.1.

Пример 12,1

Бюджетный центр выпускает различные виды продукции. Имеются данные за два месяца текущего финансового года (табл. 12.1).

Таблица 12.1

Данные о деятельности подразделения.

Рассчитаем гибкие бюджеты переменных затрат на июль и август, используя в качестве базиса гибкого бюджета нормативные и фактические часы (табл. 12.2).

Таблица 12.2

Гибкий бюджет переменных затрат, ден. ед.

В июле фактическая эффективность оказалась ниже нормативной, поскольку на достижение результата фактически было затрачено 8000 ч, тогда как нормативные затраты составляли 7000 ч. При использовании фактических часов в качестве базы гибкого бюджета завышаются бюджетные переменные затраты, следовательно, искусственно занижаются отклонения от гибкого бюджета. И наоборот, в августе использование фактических часов в качестве базы гибких бюджетов приводит к занижению бюджетных переменных затрат, а значит, и к искусственному росту отклонений от гибкого бюджета. В обоих случаях использование фактических часов дает неверную картину фактических результатов деятельности компании.

Множественная база гибких бюджетов. Использование нормативных часов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат прямого труда или машинного времени). Это далеко не везде так, а кроме того, разные элементы переменных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому же показателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться в соответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты — пропорционально количеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостоверится в том, что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом, чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольных процедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ.

Если затраты на оплату труда являются постоянными (и это очень распространенный случай), а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции, то выбор в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени невозможен. Если компания производит более одного вида продукции, то гибкий и жесткий бюджеты производства могут быть построены лишь путем агрегирования гибких и жестких бюджетных нормативов для каждого вида продукции.

• [1] Постоянные затраты предполагаются независящими от объемов производства.
• [2] Использование гибких бюджетов рассматривается на примере компании «Восток"в задаче 12.1 в конце главы.