Неконтролирующая доля (доля меньшинства (minority interest) )

новое название данного показателя консолидированной отчетности в соответствии с IFRS 10 —это часть чистых активов, а также прибыли или убытка дочерней компании, приходящаяся на долю, которой не владеет материнская компания прямо или косвенно.

Неконтролирующая доля (доля меньшинства) возникает только в консолидированной финансовой отчетности и при условии, что материнская компания владеет менее чем 100% чистых активов дочерней компании. Очевидно, что при 100%-ных инвестициях материнской компании в дочернюю неконтролирующая доля (доля меньшинства) не существует.

В консолидированном балансе неконтролирующая доля (доля меньшинства) должна быть представлена отдельно от обязательств и акционерного капитала.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках неконтролирующая доля (доля меньшинства) тоже должна быть также представлена отдельно. Однако в этом отчете доля меньшинства представляет долю в чистом финансовом результате (чистой прибыли или чистом убытке дочерней компании), приходящуюся на других акционеров, не представляющих участников группы.

Ниже приведен пример, иллюстрирующий возникновение неконтролирующей доли (доли меньшинства) в консолидированном балансе.

Пример 7.2

Балансы компаний «М» и «Д», составленные до приобретения компанией «М» компании «Д», выглядели следующим образом.

Баланс компании «М» до приобретения.

Баланс компании «Д» до приобретения.

Активы и обязательств компании «Д» представлены по справедливой стоимости, установленной профессиональным оценщиком на дату приобретения.

Компания «М» приобрела 2/3 акционерного капитала компании «Д» за 360 тыс. долл, и оплатила покупку деньгами. Баланс компании «М» после приобретения ею компании «Д» представлен ниже.

Баланс компании «М» после приобретения.

Составим консолидированный баланс группы «М».

В данном примере гудвилла не возникает, поскольку стоимость инвестиций компании «М» или, по-другому, цена покупки по условию примера в размере 360 тыс. долл, совпадает с оценкой двух третей справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании «Д» на дату покупки: 540 тыс. долл, х 2/3 = 360 тыс. долл.

Ниже приведены консолидированный баланс группы «М» и необходимые расчеты. Консолидированный баланс группы «М».

Расчеты:

основные средства — 300 тыс. долл. (200 + 100); инвестиции — 600 тыс. долл. (760 — 360 + 200); запасы — 2800 тыс. долл. (2000 + 800); денежные средства — 280 тыс. долл. (40 + 240); кредиторская задолженность — 2800 тыс. долл. (2200 + 600).

При консолидации баланса величина инвестиции компании «М» в акционерный капитал компании «Д» в размере 600 тыс. долл, была замещена активами и обязательствами компании «Д» или, по существу, величиной акционерного капитала компании «Д» в размере 360 тыс. долл, и долей меньшинства в размере 180 тыс. долл. Неконтролирующая доля (доля меньшинства) отражена в консолидированном балансе группы «М» обособленно от собственного капитала отдельной строкой. Эта доля капитала компании «Д» не принадлежит группе «М», а принадлежит минори гарным акционерам.

При учете инвестиций методом покупки следует допускать возможность обратной покупки {reverse acquisition), при которой осуществляется приобретение акций покупателя, а эмитент является приобретаемой компанией. Например, частная компания организует покупку своей компании более мелкой компанией, акции которой котируются на фондовой бирже, чтобы получить допуск к листингу. С юридической точки зрения эмитент является материнской компанией, а приобретаемая компания — дочерней. С точки зрения контроля дочерняя компания может обладать возможностью управлять финансовой и хозяйственной политикой своей материнской компании. Учет обратной покупки предусматривает отнесение затрат на объединение на дату покупки и не применяется к операциям, совершенным после объединения бизнеса.

Стоимость объединения бизнеса при обратной покупке включает справедливую стоимость акций, выпущенных в целях объединения. Если объявленной цены размещения акций не существует, то справедливая стоимость акций может быть оценена покупателем или на основе справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании. Выбор способа оценки зависит от того, какой способ дает более достоверный результат. При обратной покупке считается, что затраты на объединение бизнеса несет компания, которая формально является дочерней, т. е. компания-покупатель.

Консолидированная финансовая отчетность, подготовленная после обратной покупки, должна быть опубликована от лица компании, которая формально является материнской. В то же время в примечаниях к отчетности должно быть указание на то, что эта отчетность более связана с финансовой отчетностью компании, которая формально является дочерней, а не материнской. По существу, консолидированная финансовая отчетность представляет собой логическое продолжение финансовой отчетности дочерней компании:

• 1) активы и обязательства дочерней компании должны учитываться в консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости по состоянию на дату объединения;
• 2) величина нераспределенной прибыли и других остатков по счету капитала должна соответствовать величине нераспределенной прибыли и других остатков по счету капитала у компании, которая формально является дочерней, непосредственно перед объединением;
• 3) величина акционерного капитала определяется путем прибавления стоимости приобретения к выпущенным па дату объединения акциям компании, которая формально является дочерней. Таким образом, выпущенный акционерный капитал, количество и тип акций должны отражать структуру капитала компании, которая формально является материнской, включая акции, выпущенные материнской компанией для осуществления объединения;
• 4) сопоставимая информация должна быть представлена, но компании, формально являющейся дочерней.

Способ учета обратной покупки применяется только для подготовки консолидированной финансовой отчетности.

В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочернюю компанию учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 10.

6. Еще одним методом учета инвестиций и активов является пропорциональная консолидация или пропорциональное сведение (proportionate consolidation), предусматривающий такой учет инвестиций, согласно которому доля инвестора в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой деятельности объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовых отчетах компании-инвестора либо показывается отдельными строками в финансовых отчетах инвестора. В пропорциональной консолидации нет неконтролирующей доли (доли меньшинства), поскольку активы и обязательства совместной компании отражаются в балансе в доле владения.

Ниже приведен пример, иллюстрирующий применение метода пропорциональной консолидации при составлении консолидированного баланса совместной компании.

Пример 7.3.

Компания «С» подписала соглашение о создании совместной компании по импорту и продаже фармацевтических препаратов. В результате этой сделки компания «С» стала обладателем права на получение 40% чистой прибыли и чистых активов совместно контролируемого юридического лица.

Консолидированная финансовая отчетность компании «С» включает ее долю активов, обязательств, доходов и расходов, а также условные обязательства, принимаемые совместной компанией.

Индивидуальные балансы компании «С» и совместной компании на дату составления консолидированного баланса выглядели следующим образом.

Баланс компании «С».

Баланс совместной компании.

Составим консолидированный баланс компании «С» методом пропорциональной консолидации.

Ниже приведены консолидированный баланс компании «С» и необходимые расчеты.

Консолидированный баланс компании «С».

Расчеты:

основные средства — 488 тыс. долл. (200 + 40% х 720);

запасы — 2160 тыс. долл. (2000 + 40% х 400);

денежные средства — 616 тыс. долл. (600 + 40% х 40);

доля в прибыли совместной компании — 144 тыс. долл. (40% х 360);

кредиторская задолженность — 2520 тыс. долл. (2280 + 40% х 600).

Каждая из строк баланса содержит 40%-ную долю в совместной компании.

При консолидации баланса величина инвестиции компании «С» в акционерный капитал совместной компании и соответствующая им величина акционерного капитала совместной компании на сумму 80 тыс. долл, исключаются. При пропорциональной консолидации доли меньшинства нс возникает.

Общие требования при подготовке финансовой отчетности к консолидации. В первую очередь подлежит анализу позиция инвестора, определение формы его участия в компании: пассивные инвестиции, существенное влияние, контроль или совместный контроль. При таком анализе следует учитывать не только информацию учредительных документов, но и фактически сложившиеся деловые отношения с компанией, в которую инвестированы средства.

Иногда в практической деятельности по требованию инвестора компании создаются с односторонней целью. Например, инвестор, давая денежные средства в долг компании, просит выделить наиболее ценные активы в отдельную компанию, которая фактически будет выступать в качестве залога. Это связано с тем, что залог акций на практике осуществить легче, чем залог активов. Иногда такие компании создаются с целью секьюритизации финансовых активов. Подобные компании получили название «компаний специального назначения».

В случае с такими компаниями бывает трудно определить, есть контроль у инвестора или нет. Следует разобраться, кто реально по признакам контроля контролирует такую компанию: учредитель или инвестор, он же — залогодержатель. При этом важно обратить внимание на следующие моменты:

• 1) от чьего имени выступает компания в деловой жизни;
• 2) кто принимает решения;
• 3) кто имеет право на значительную часть получаемых от деятельности компании выгод и больше подвержен рискам, связанным с ее деятельностью;
• 4) кто сохраняет выгоды и несет риски владения.

Перед началом консолидации следует убедиться в том, что:

1) имеются в наличии все формы финансовой отчетности подлежащих консолидации компаний группы, подготовленные с учетом требований МСФО на одну и ту же отчетную дату. Если отчетные даты финансовой отчетности консолидируемых компаний не совпадают с отчетной датой, на которую подготовлена финансовая отчетность головной компании, то следует учесть, что согласно МСБУ (IAS) 27 при консолидации методом покупки максимально допустимая разница между отчетными датами может составлять три месяца. В случае, когда финансовая отчетность дочерней компании составлена на другую отчетную дату, необходимо произвести корректировки для учета возникших в этой связи существенных расхождений. Периодичность финансовых отчетов и разрыв между датами их составления должны оставаться неизменными от периода к периоду;

• 2) учетная политика компании, в которую вложены инвестиции, соответствует учетной политике головной компании группы. Если использование единой учетной политики нецелесообразно по каким-то существенным причинам, следует раскрыть этот факт в пояснительной записке с указанием удельного веса статей консолидируемой финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика. Потребность в корректировках, связанных с изменением учетной политикой, возникает крайне редко, в основном это бывает в случае приобретения зарубежных дочерних компаний, которые следуют своим национальным правилам учета, и в случае приобретения дочерней компании в середине года, когда материнская компания не успела распространить свою учетную политику на дочернюю компанию;
• 3) в финансовую отчетность консолидируемых компаний внесены корректировки, учитывающие эффект существенных операций и прочих событий, которые имели место между отчетными датами;
• 4) исключены из консолидируемой отчетности расчеты внутри группы и нереализованная на сторону прибыль;
• 5) подготовлена финансовая отчетность по состоянию на дату приобретения или продажи, если в течение отчетного периода были факты приобретения или продажи компаний, входящих в группу;
• 6) по консолидируемым компаниям наступила дата начала консолидации, т. е. дата перехода контроля или существенного влияния к головной организации. Эта дата может не совпадать с юридической датой покупки;
• 7) по консолидируемым компаниям наступила дата окончания консолидации, когда контроль утрачен. Материнская компания может утратить контроль над дочерней в случае продажи или иного выбытия части или всех акций дочерней компании, которыми владеет материнская компания в результате:
  • — решения собственников,
  • — конфискации, санкционированной правительством,
  • — реорганизации группы.

Утрата контроля учитывается в учете материнской компании как выбытие. В случае, если выбытие связано с продажей, возникает финансовый результат: прибыль или убыток. В случае конфискации дочерней компании, возможно, будут понесены убытки. Реорганизация не влечет за собой прибыль или убыток с точки зрения группы, если только денежные средства не переходят к другому владельцу. В случае утраты контроля над дочерней компанией в консолидированной отчетности необходимо отразить:

• — финансовый результат дочерней компании на момент утраты контроля;
• — прибыль или убыток, полученные материнской компанией в результате утраты контроля над дочерней компанией.

Прибыль (убыток) в данном случае рассчитывается как разница между чистыми активами материнской компании до выбытия дочерней компании, с одной стороны, и ее же чистыми активами после выбытия дочерней компании, скорректированными на финансовый результат от выбытия дочерней компании, с другой стороны. При этом гудвилл включается в расчет чистых активов. Гудвилл, относящийся к дочерней компании, при ее выбытии списывается за счет резервов в консолидированном бухгалтерском балансе.

Алгоритм действий при консолидации баланса методом покупки в общем виде включает следующие расчеты.

I. Определение структуры группы, расчет доли, в которой мате— ринская компания владеет дочерней компанией.

II. Определение величины чистых активов дочерней компании на две даты:

• — дату покупки материнской компанией дочерней компании;
• — дату составления консолидированного баланса.

В этом расчете необходимо учесть все события, повлиявшие на изменение чистых активов дочерней компании от даты покупки до даты составления консолидированного баланса. К таким изменениям, в частности, относятся:

• 1) прибыль, заработанная дочерней компанией за этот период. При расчете следует иметь в виду отдельные нюансы. Так, если покупка произошла в середине отчетного года, то заработанную за полный год прибыль следует учесть не в полной сумме, а только начиная с даты покупки, т. е. следует скорректировать ее на временной коэффициент. Если дочерняя компания на дату покупки имела убыток, а на дату составления консолидированного баланса была уже прибыльной, то убыток следует прибавить к прибыли дочерней компании на дату составления отчетности. Это связано с тем, что за анализируемый период дочерняя компания сначала покрыла имеющийся убыток, а затем еще заработала прибыль. Следует признать прибыль, заработанную дочерней компанией за этот период, как прибыль всей группы;
• 2) проведенная на дату покупки или после этой даты переоценка внеоборотных активов дочерней компании, относимая в резерв переоценки, который также формирует чистые активы дочерней компании. Резерв переоценки следует признать как резерв, изменяющий чистые активы всей группы;
• 3) из чистых активов дочерней компании на обе даты исключается гудвилл дочерней компании;
• 4) как альтернативный подход: нереализованная на сторону прибыль по внутригрупповым сделкам может исключаться на уровне комнании-продавца и тогда она уменьшает оценку чистых активов дочерней компании. По основному подходу нереализованная внутри группы прибыль исключается на уровне группы в расчете нераспределенной прибыли группы.

III. Расчет гудвилла как разницы между ценой инвестиций материнской компании в дочернюю компанию, с одной стороны, и принадлежащих материнской компании долей чистых активов дочерней компании, рассчитанной на дату покупки, с другой стороны. При расчете гудвилла следует иметь в виду, что если дочерняя компания приобретена между выплатами дивидендов дочерней компанией, то в стоимость инвестиции материнской компании (по-другому, в продажную цену дочерней компании) заложены также потенциально возможные дивиденды. Этот факт повлияет на расчет гудвилла. Часть дивидендов дочерней компании, относящихся к периоду до даты покупки, следует вычесть при расчете гудвилла.

IV. Расчет обесценения гудвилла. Для расчета обесценения гудвилла следует установить его оценку по справедливой стоимости на дату составления консолидированного баланса. Разница между справедливыми оценками гудвилла на дату покупки дочерней компании и на дату составления консолидированного баланса и составляет обесценение гудвилла.

V. Расчет неконтролирующей доли (доли меньшинства) как произведения чистых активов дочерней компании на дату составления консолидированного баланса и размера их доли, которая не принадлежит группе. В отличие от расчета гудвилла, когда за основу бралась справедливая стоимость чистых активов дочерней компании на дату покупки, при расчете неконтролирующей доли (доли меньшинства) за основу следует брать справедливую стоимость чистых активов дочерней компании на дату составления консолидированного баланса. Следует иметь в виду, что эти две величины обычно не совпадают, поскольку с даты покупки до даты составления отчетности величина чистых активов дочерней компании изменяется по причинам, названным выше в пункте II.

VI. Расчет нереализованной прибыли. Нереализованная прибыль представляет собой прибыль от продаж внутри группы, если переданные в этих сделках активы на дату составления консолидированной отчетности не проданы на сторону и числятся в балансе компании-покупателя с наценкой.

Получается, что, с одной стороны, при внутренней передаче активов на величину этой наценки возрастает стоимость активов для всей группы. С другой стороны, эта наценка формирует прибыль в отчетности компании-продавца и увеличивает нераспределенную прибыль группы в целом. Описанная ситуация искажает показатели консолидированной финансовой отчетности, искусственно увеличивая на наценку стоимость запасов и нераспределенную прибыль всей группы. В связи с этим при составлении консолидированной отчетности следует корректировать указанные показатели путем их уменьшения на нереализованную на сторону прибыль. Если активы, переданные внутри группы на дату составления консолидированной отчетности, уже были проданы на сторону, то корректировка на нереализованную прибыль не производится.

В МСФО существует два подхода к ответу на вопрос о том, надо ли корректировать на нереализованную прибыль внутри группы финансовые результаты в индивидуальной отчетности материнской и дочерней компаний или делать эту корректировку только в консолидированной отчетности. С ответом на этот вопрос связан порядок учета нереализованной прибыли группы. В первом случае эта величина учитывается при расчете чистых активов дочерней компании-продавца на дату составления консолидированного баланса, во втором случае эта величина учитывается при расчете нераспределенной прибыли группы. По МСФО допустимы оба подхода.

VII. Расчет нераспределенной прибыли группы с учетом всех необходимых корректировок. При расчете нераспределенной прибыли группы необходимы следующие корректировки:

• 1) учет прибыли дочерней компании только в доле, принадлежащей группе;
• 2) уменьшение прибыли группы на величину обесценения гудвилла;
• 3) уменьшение прибыли группы на величину нереализованной на сторону прибыли;
• 4) учет влияния на прибыль группы изменения амортизации и финансового результата от выбытия при передаче внутри группы необоротных активов;
• 5) учет влияния на нераспределенную прибыль группы изменения резерва переоценки в доле владения;
• 6) уменьшение нераспределенной прибыли группы на величину гудвилла в балансе дочерней компании.

VIII. Исключение взаимных долгов материнской и дочерней компании друг перед другом, т. е. долгов группы перед самой собой. Взаимные долги вычитаются из активов и обязательств консолидированного баланса. Обязательства по облигациям в пределах номинальной стоимости между материнской и дочерней компаниями следует восстановить, это внутригрупповой оборот. Если облигации приобретены внутри группы выше или ниже номинальной стоимости, то разницу следует исключить из финансового результата группы в расчете нераспределенной прибыли и при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках.

IX. Построчное сложение активов и обязательств материнской и дочерней компаний. Формируя консолидированный баланс, в его активе уже не следует показывать инвестицию материнской компании в дочернюю, поскольку мы ее заменили тем, чем реально она является: активами и обязательствами дочерней компании. В случае, если группе принадлежит не 100% чистых активов дочерней компании, а меньше, следует в пассиве консолидированного баланса отдельной строкой показать неконтролирующую долю (долю меньшинства) в чистых активах дочерней компании, которая не принадлежит группе.

X. Учет дивидендов в консолидированном балансе. В консолидированном балансе отражаются:

• 1) дивиденды, объявленные материнской компанией;
• 2) дивиденды, принадлежащие неконтролирующей доле (доле меньшинства) от суммы дивидендов, объявленных дочерней компанией.

Те же дивиденды, которые дочерняя компания начисляет в пользу материнской, не отражаются в консолидированном балансе. Они относятся к внутригрупповому обороту, который нс учитывается в консолидированной отчетности. Этот оборот формируют дивидендный доход в индивидуальной отчетности материнской компании и дивиденды к выплате в индивидуальной отчетности дочерней компании.

Рассмотрим пример на составление консолидированного баланса.

Пример 7.4

1 июля 20X2 г. компания «М» приобрела 128 000 обыкновенных акций компании «Д» номиналом 1 долл. На 31 декабря 20X2 г. компаниями «М» и «Д» были подготовлены балансы.

Балансы компаний «М» и «Д» до объединения.

Имеются следующие примечания, которые надо учесть при составлении консолидированного баланса:

• 1) 1 июля 20X2 г. нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) компании «Д» была представлена дебетовым остатком на сумму 11 000 долл.;
• 2) в процессе определения цены предложения на акции компании «Д» компанией «М» была произведена оценка земли, справедливая стоимость которой была признана равной 90 000 долл. Все оборудование компании «Д» было приобретено после 1 июля 20X2 г.;
• 3) запасы компании «Д» включают товары, купленные у компании «М» на 16 000 долл. Компания «М» обычно продает такие товары с 25%-ной наценкой на себестоимость;
• 4) гудвилл по состоянию на 31 декабря 20X2 г. оценивается в 41 640 долл.

Подготовим консолидированный баланс группы «М» по состоянию на 31 декабря.

20X2 г. и выполним необходимые расчеты.

Расчет 1. Структура группы Компания «М» владеет 80% акций компании «Д» (128 000 долл.: 160 000 долл, х х 100%).

Расчет 3. Расчет гудвилла.

Расчет 4. Расчет неконтролирующей доли (доли меньшинства) Чистые активы компании «Д» на дату отчета составляют 58 000 долл. (290 000 х X (100%-80%)).

Расчет 5. Расчет нереализованной прибыли (примечание 3).

16 000 долл, х 25% = 3200 долл.

Расчет 6. Расчет нераспределенной прибыли группы «М».

Расчет 7. Расчет остаточной стоимости оборудования группы «М».

Оборудование представлено в балансе по исторической стоимости. Между датой покупки и датой отчета прошло 6 мес. Следовательно, надо рассчитать амортизацию оборудования за 6 мес. В условии в показателях пассива уже даны готовые значения.

Остаточная стоимость оборудовании группы составляет 129 600 долл. (120 000 + + 80 000 — 48 000 — 22 400).

Ниже приведен консолидированный баланс компании «М».

Алгоритм действий при консолидации показателей отчета о прибылях и убытках в общем виде включает следующие расчеты.

I. Исключение доходов и расходов, связанных с внутригрупповыми продажами. При продажах внутри группы у одной компании, входящей в группу, появляется доход от продаж, другая компания, входящая в группу, учитывает эту же покупку как расход. В связи с этим следует в отчете о прибылях и убытках исключить соответствующую сумму из доходов и восстановить ее в расходах. Эта корректировка не затронет прибыль, поэтому не повлияет на долю меньшинства.

II. Учет в расчетах периода, в течение которого дочерняя компания принадлежала материнской компании. В случае, если дочерняя компания приобретена в течение отчетного периода и материнская компания контролировала дочернюю только несколько месяцев в течение года, при консолидации показателей годового отчета о прибылях и убытках следует перед сложением соответствующих показателей откорректировать показатели дочерней компании на временной коэффициент, учитывающий этот факт, исходя из принципа равномерности.

III. Построчное сложение показателей из индивидуальных отчетов о прибылях и убытках материнской и дочерней компаний с учетом всех корректировок. Складывать построчно показатели индивидуальных отчетов о прибылях и убытках дочерней и материнской компаний можно только после осуществления всех корректировок. Перед составлением консолидированного отчета группы о прибылях и убытках следует определиться, каким из способов будет производиться корректировка показателя прибыли. При первом способе прибыль корректируется на уровне отдельной компании в том столбце, где отражены показатели этой компании. Во втором случае корректировка производится на уровне группы в отдельном столбце. Следует иметь в виду, что выбранный способ корректировки повлияет на размер неконтролирующей доли (доли меньшинства), поскольку этот показатель рассчитывается как соответствующий процент от прибыли дочерней компании после уплаты налога на прибыль.

IV. Исключение нереализованной прибыли. Нереализованная прибыль представляет собой прибыль от продаж внутри группы, если переданные в этих сделках активы на дату составления консолидированной отчетности не проданы на сторону.

Торговая наценка, используемая при внутригрупповых продажах, формирует прибыль в отчете о прибылях и убытках компании-продавца, а следовательно, увеличивает нераспределенную прибыль группы в целом.

Описанная ситуация искажает показатели консолидированного отчета о прибылях и убытках, нереализованная прибыль должна быть исключена из показателей этого отчета. Если активы, переданные внутри группы на дату составления консолидированной отчетности, уже были проданы на сторону, то корректировка на нереализованную прибыль не производится.

Следует также иметь в виду, что даже при обычной передаче необоротных активов внутри группы может возникнуть результат от передачи в виде остаточной стоимости объекта. Этот результат следует исключить из расчета прибыли группы и откорректировать величину амортизации, начисленной за отчетный период по переданному объекту. В консолидированном отчете о прибылях и убытках должна отражаться амортизация объектов, рассчитанная из их стоимости для группы как разница в амортизации переданного объекта у компании-покупателя и компании-продавца.

Как уже говорилось, существуют два способа расчета нереализованной прибыли: на уровне отельной компании и на уровне всей группы. От выбранного способа зависит величина прибыли, принадлежащей меньшинству.

V. Учет обесценения гудвилла. Для расчета обесценения гудвилла следует установить его оценку по справедливой стоимости на дату составления консолидированного отчета о прибылях и убытках. Разница между справедливыми оценками гудвилла на дату покупки дочерней компании и на дату составления консолидированного баланса и есть обесценение гудвилла. Обесценение гудвилла отражается в себестоимости продаж как прочие расходы на уровне группы в графе «Корректировки», а не на уровне отдельной компании.

VI. Исключение дивидендного дохода материнской компании, полученного от дочерней компании, и дивидендных расходов дочерней компании на сумму дивидендов, выплаченных материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражаются только перечисленные ниже дивиденды:

• 1) соответствующая часть дивидендов, причитающихся миноритарным акционерам от дочерней компании;
• 2) дивиденды, объявленные и выплаченные материнской компанией;
• 3) дивидендный доход от торговых инвестиций.

VII. Расчет неконтролирующей доли (доли меньшинства) и доли, принадлежащей группе в чистой прибыли. Неконтролирующую долю (долю меньшинства) в финансовых результатах деятельности группы следует отражать в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Чистая прибыль группы, таким образом, делится на два показателя. Это неконтролирующая доля (доля меньшинства) и чистая прибыль, принадлежащая группе.

Рассмотрим пример на составление консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Пример 7.5.

Компания «К» владеет 80% акций компании «3» и 30% акций компании «П». Акции компании «3» приобретены 1 февраля 20X2 г., а компании «П» — 1 июля 20X1 г. Три представителя компании «К» были делегированы в совет директоров компании «II» с целью активного участия в руководстве хозяйственной деятельностью последней. Никаких иных инвестиций компания «К» не имеет, ни одна из компаний не выпускала привилегированных акций. Ниже приведены проекты отчетов о прибылях и убытках этих компаний за год, окончившийся 30 июня 20X2 г.

Отчеты о прибылях и убытках компаний «К», «3» и «П» за год, окончившийся 30 июня 20X2 г., тыс. долл.

Дополнительная информация. В запасы компании «3» на 30 июня 20X2 г. включены товары, приобретенные в мае 20X2 г. у компании «К» за 50 тыс. долл.

Компания «К» продает такие товары с 25%-ной наценкой на себестоимость. Больше никакие продажи между компанией «К» и компанией «3» не осуществлялись. Выручка компании «К» от продаж товаров компании «П» за год составила 180 тыс. долл. В конце года па складе компании «II» никаких товаров, купленных у компании «К», не было.

Необходимо подготовить консолидированный отчет о прибылях и убытках группы «К» за год, окончившийся 30 июня 20X2 г. Гудвилл учитывать нс надо.

Акции компании «3» приобретены компанией «К» 1 февраля 20X2 г., т. е. за пять месяцев до даты окончания отчетного периода. Следовательно, показатели компании «3» будут включаться в консолидированный отчет о прибылях и убытках с учетом коэффициента 5/12. А вот акции компании «П» приобретены как раз за 12 мес. до окончания отчетного периода, поэтому они будут включаться в консолидированный отчет о прибылях и убытках полностью.

Часть акций дочерней компании «3» — 20% — принадлежит миноритарным акционерам, которые представляют собой долю меньшинства. Их долю надо отдельной строкой со знаком «минус» показать в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Компания «К» оказывает существенное влияние на хозяйственную деятельность компании «П» через трех своих представителей, делегированных в совет директоров этой компании. Значит, показатели компании «II» в консолидированном отчете о прибылях и убытках следует показать отдельной строкой как доход группы от участия в ассоциированной компании «П».

Компания «3» является дочерней компанией «К», поскольку компания «К» владеет 80% ее чистых активов. Следовательно, показатели компании «3» будут консолидироваться в отчете о прибылях и убытках. Кроме того, компания «К» будет иметь право на дивиденды от компании «3» в размере 80% ее чистой прибыли.

Ниже приведены расчет показателей для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках группы «К» и сам отчет.

Расчет показателей для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках группы «К», тыс. долл.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках группы «К» за год, окончившийся 30 июня 20X2 г.