МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

Компании оплачивают работу персонала, используя различные формы вознаграждений. С одной стороны, затраты, связанные с оплатой труда персонала, по возможности следует соотносить с экономической выгодой от результатов труда. С другой стороны, компания заинтересована в удержании квалифицированного персонала, на обучение которого и приобретение специального опыта работы компанией были затрачены существенные средства.

В случае с персоналом средства, затраченные на его обучение, не капитализируются и не могут быть отражены в финансовой отчетности в качестве актива, поскольку такой актив не отвечает критериям признания. Вряд ли к персоналу применимо понятие контроля, независимо от условий заключенного трудового контракта. Тем не менее специалисты из Совета по МСФО и в настоящее время ведут теоретические споры о возможности или невозможности капитализации затрат на обучение персонала.

Преследуя цель избежать текучести кадров и связанных с этим финансовых потерь, руководство компаний использует различные виды стимулов для создания благоприятных условий работы персонала. Очевидно, что одним из основных видов таких стимулов является материальный, связанный с оплатой труда персонала во время и после окончания его трудовой деятельности.

Цель МСБУ (IAS) 19 состоит в обеспечении адекватного представления в финансовой отчетности информации о начисленных и выплаченных работникам вознаграждениях, включая отражение в балансе справедливой стоимости активов и обязательств пенсионных планов компаний.

Следует заметить, что в системе МСФО есть еще один стандарт, посвященный программам пенсионного обеспечения, с точки зрения самих пенсионных фондов, — это МСБУ (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам», не рассматриваемый в данном параграфе в силу отраслевой специфики деятельности пенсионных фондов.

Данный параграф посвящен только раскрытию требований МСБУ (IAS) 19, который применяется большинством обычных компаний и групп компаний, работающих в разных сферах деятельности.

Согласно МСБУ (IAS) 19 под вознаграждениями работникам (employee benefits) понимаются все формы выплат работникам в обмен на оказанные ими услуги, которые сгруппированы по следующим категориям:

• 1) краткосрочные вознаграждения;
• 2) прочие долгосрочные вознаграждения;
• 3) выходные пособия;
• 4) компенсационные выплаты долевыми инструментами;
• 5) вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

Под краткосрочными вознаграждениями работникам (short-term employee benefits) понимаются вознаграждения работникам, подлежащие выплате в полном объеме в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. Краткосрочные вознаграждения работникам включают такие статьи:

• 1) заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
• 2) краткосрочные оплачиваемые отпуска, такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни, в случаях, когда отпуск предполагается в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники предоставляли соответствующие услуги;
• 3) участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказывали соответствующие услуги;
• 4) вознаграждения в неденежной форме, такие как: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатными или дотируемыми товарами или услугами для занятых в настоящее время работников.

Если работник оказал услуги в течение отчетного периода, то ему должна быть, прежде всего, начислена заработная плата, которая признается как недисконтированная величина краткосрочных обязательств по выплате вознаграждений работникам в качестве обязательства или начисленного расхода за вычетом любой уже выплаченной суммы. Если выплаченная сумма превышает недисконтированную величину вознаграждений, компания должна признать это превышение в качестве актива в той мере, в какой авансовые расходы сократят будущие платежи или будут возвращены в форме денежных средств.

Обязательства по краткосрочным вознаграждениям работникам не дисконтируются.

Оплачиваемые отпуска бывают накапливаемыми или ненакапливаемыми. Накапливаемые оплачиваемые отпуска (accumulating compensated absences) могут быть перенесены на будущее и использоваться в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

I^накапливаемые оплачиваемые отпуска (nonaccumulating compensated absences) могут быть либо компенсируемыми, когда работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованный отпуск при увольнении из компании, либо некомпенсируемыми, когда работники не имеют права на денежные выплаты за неиспользованные отпуска при увольнении из компании.

Ожидаемые затраты на оплачиваемые отпуска признаются следующим образом:

• 1) при накапливаемых оплачиваемых отпусках — на момент оказания работниками услуг, которые увеличивают их права на будущие оплачиваемые отпуска;
• 2) при ненакапливаемых оплачиваемых отпусках — непосредственно при наступлении отпуска.

Компания может производить выплаты работникам также и за неотработанное время. Например, в случае ежегодного отпуска, болезни, отпуска по уходу за ребенком, при исполнении государственных обязанностей или в период военной службы.

Ожидаемые затраты компании на оплату накапливаемых оплачиваемых отпусков следует оценивать как сумму, которую она предполагает выплатить за неиспользованные отпуска, накопленные к отчетной дате. В случае, если обязательства по оплате неиспользованных отпусков являются несущественными, можно не выполнять детальных расчетов. Например, обязательство по оплате отпуска в связи с болезнью является существенным только в том случае, когда есть основания предполагать, что неиспользованный отпуск по болезни может быть взят как оплачиваемый отпуск.

Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущее, они пропадают в случае их неполного использования в текущем периоде и не дают работникам права на получение денежных выплат за неиспользованный отпуск. Обычно это относится к отпуску по болезни, отпуску по уходу за ребенком и отпуску в связи с исполнением государственных обязанностей или на период военной службы. Обязательство или расход по ненакапливаемым оплачиваемым отпускам не признается до наступления отпускного периода, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы вознаграждения.

Ожидаемые затраты па участие в прибыли и выплату премий признаются только в случае:

• 1) если на отчетную дату имеется традиционное или юридическое обязательство выплатить некоторую сумму в связи с прошлыми событиями;
• 2) это обязательство можно надежно оценить.

По некоторым планам участия в прибыли работникам предоставляется право на долю прибыли, которое они могут реализовать только при условии, что остаются работать в компании в течение установленного периода времени. Такие планы обусловливают возникновение традиционного обязательства по мере предоставления работниками услуг. При оценке обязательства необходимо принимать во внимание возможность увольнения некоторых работников без получения соответствующей доли прибыли.

Если в компании принята практика выплаты премий, возникает другое традиционное обязательство, которое можно надежно оценить только в случае:

• 1) если в план включают формулу расчета величины вознаграждений;
• 2) величина вознаграждений, подлежащих выплате, определена до утверждения финансовой отчетности;
• 3) практика прошлых лет позволяет определить величину обязательства компании по вознаграждениям.

Обязательства по планам участия в прибыли и премиям возникают в связи с выполнением трудовых обязанностей работником, поэтому затраты признаются в качестве расхода, а не как распределение чистой прибыли.

Если суммы, подлежащие выплате по планам участия в прибыли, и премии не выплачиваются полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, они классифицируются как прочие долгосрочные вознаграждения работникам.

К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам (other longterm employee benefits) относятся вознаграждения работникам, кроме выплат, но окончании трудовой деятельности, выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами, которые не выплачиваются полностью в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам включают:

• — долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;
• — вознаграждения за выслугу лет;
• — долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
• — участие в прибыли и премии, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев или позже после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
• — отсроченные вознаграждения, выплачиваемые через 12 месяцев или позже после окончания периода, в котором они были заработаны.

Величина прочих долгосрочных вознаграждений работникам обычно является не настолько неопределенной величиной, как сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Поэтому согласно МСБУ (IAS) 19 следует применять упрощенный метод учета для прочих долгосрочных вознаграждений работникам. Упрощение заключается в следующем:

• 1) актуарные прибыли и убытки признаются в текущем периоде, проверка на существенность по критерию «коридор» не применяется;
• 2) вся стоимость прошлых услуг признается в текущем периоде.

Под актуарными прибылями и убытками (actuarial gains and losses) понимаются корректировки на основании прошлого опыта: результат различий между актуарными допущениями и тем, что в действительности произошло и результаты изменений самих актуарных допущений.

Под стоимостью прошлых услуг (past service cost) понимается увеличение дисконтированной стоимости обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами, обусловленное услугами, оказанными работниками в течение прошлых отчетных периодов. Стоимость прошлых услуг может быть либо положительной, когда вознаграждения вводятся или увеличиваются, либо отрицательной, когда вознаграждения уменьшаются.

Величина признанного обязательства по прочим долгосрочным вознаграждениям работникам определяется как разность между стоимостью обязательств, приведенной (дисконтированной) к отчетной дате, и справедливой стоимостью активов плана на отчетную дату, которые предназначены только для погашения обязательств.

В отношении прочих долгосрочных вознаграждений работникам компания признает чистую суммарную величину указанных ниже статей расходов или доходов:

• 1) стоимость текущих услуг;
• 2) стоимость процентов;
• 3) ожидаемый доход на любые активы плана и на любое возмещение, например страховое, признанное в качестве актива;
• 4) актуарные прибыли и убытки, которые признаются в текущем периоде;
• 5) стоимость прошлых услуг, которая признается в текущем периоде;
• 6) влияние окончательных расчетов по плану.

Если величина вознаграждения зависит от стажа работы в компании, начисления делаются на основе оценки вероятности того, что выплата будет осуществлена.

Если уровень вознаграждения одинаков для любого нетрудоспособного работника независимо от стажа, ожидаемые затраты на выплату этих вознаграждений признаются тогда, когда происходит событие, вызывающее долгосрочную нетрудоспособность.

Выходные пособия (termination benefits) представляют собой выплаты работникам в результате:

• 1) решения компании расторгнуть трудовое соглашение с работником до установленного срока выхода на пенсию;
• 2) решения работника принять предложение о добровольном увольнении в обмен на вознаграждение.

МСБУ (IAS) 19 рассматривает выходные пособия отдельно от других вознаграждений работникам, потому что причиной возникновения обязательства в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работника. Такое обязательство компания признает только тогда, когда она формально обязана, т. е. имеет твердое обязательство:

• 1) уволить работника до установленного срока выхода на пенсию;
• 2) выплатить выходное пособие работникам, которым было предложено уволиться в связи с сокращением штатов.

Обязанность уволить работника у компании может быть в случае, если компания имеет официальный подробный план увольнения и отсутствует реальная возможность отказа от данного плана. Детальный план должен включать как минимум следующую информацию:

• 1) местонахождение, функции и примерное число работников, подлежащих увольнению;
• 2) размер выходного пособия по каждому разряду и должности;
• 3) сроки реализации плана.

Реализация плана должна быть начата как можно скорее, а период его реализации должен быть как можно более коротким, с тем, чтобы не возникла вероятность внесения в него существенных изменений.

В случае, когда работнику делается предложение об увольнении в обмен на вознаграждение, оценка выходных пособий основывается на расчете числа работников, которые, как ожидается, примут данное предложение.

Выходные пособия обычно представляют собой единовременные выплаты, но иногда они также могут предусматривать:

• 1) повышение пенсионных выплат или иных вознаграждений по окончании трудовой деятельности через пенсионный план или напрямую;
• 2) сохранение заработной платы до окончания определенного периода, если даже в течение этого периода сотрудник не оказывает никаких услуг, приносящих компании выгоду.

Некоторые вознаграждения работникам подлежат выплате независимо от причин их увольнения. Выплата такого рода вознаграждений является определенной и зависит от выполнения условий получения гарантированной пенсии, а также минимальной продолжительности срока службы. Подобные вознаграждения в некоторых странах называются гарантиями возмещения убытков при прекращении действия контракта или компенсациями. Они относятся к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности, а не к выходным пособиям, поэтому компания учитывает их как вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

Зачастую размер вознаграждения при увольнении работника по собственному желанию бывает меньше, чем его размер при увольнении по требованию компании. Дополнительное вознаграждение, подлежащее выплате при вынужденном увольнении, как раз и представляет собой выходное пособие.

Выходные пособия не обеспечивают компании каких-либо будущих экономических выгод и признаются расходом текущего периода.

Если выходные пособия подлежат выплате в срок, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, обязательства по их выплате должны дисконтироваться.

Если работникам сделано предложение о добровольном увольнении, базой для оценки величины выходного пособия должно быть число работников, которые, как ожидается, согласятся с предложением.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами (equity compensation benefits) — это вознаграждения работникам, при которых:

• 1) работники имеют право на получение акций, выпущенных компанией;
• 2) величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены на акции, выпущенные компанией.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами включают такие вознаграждения:

• — акции, опционы на акции и прочие долевые инструменты, выпущенные для работников по цене ниже справедливой стоимости,
• — денежные выплаты, основанные на будущей рыночной цене акций, выпущенных компанией.

Планы компенсационных выплат долевыми инструментами (equity compensation benefits plan) представляют собой формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми компания предоставляет работникам вознаграждения долевыми инструментами. Требования к признанию и оценке таких выплат содержатся в МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях».

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности (postemployment benefits) — это вознаграждения, отличные от выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами и выплачиваемые после окончания трудовой деятельности.

Планы выплат вознаграждений по окончании трудовой деятельности (post-employment benefit plan) — это официальные или неофициальные соглашения, в рамках которых компания предоставляет работникам вознаграждения по окончании трудовой деятельности. По сути, эти планы представляют собой планы пенсионных вознаграждений (pension plans) — договоры, согласно которым компания обеспечивает выплаты своим работникам по окончании трудовой деятельности в форме ежегодного дохода или единовременной выплаты. Это возможно, когда такие выплаты или взносы работодателя могут быть определены или оценены заранее, до выхода работника на пенсию, исходя из установленных договором условий или из сложившейся в компании практики.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают:

• 1) пенсии;
• 2) прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание.

Пенсионные планы подразделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.

МСБУ (IAS) 19 содержит также описание пенсионных планов группы работодателей, государственных пенсионных программ и пенсионных программ с застрахованными выплатами.

Пенсионный план с установленными взносами (defined contribution plan) — это план выплаты вознаграждений, но окончании трудовой деятельности, в рамках которого компания перечисляет в пенсионный фонд фиксированные суммы и при этом у нее не возникает юридических или традиционных обязательств по выплате взносов в будущем. Пенсионные выплаты определяются исходя из размера взносов компании в фонд и соответствующего инвестиционного дохода.

Пенсионный план с установленными выплатами (defined benefit plan) — это план выплаты вознаграждений по окончании трудовой деятельности, кроме планов с установленными взносами. В таких пенсионных планах размер пенсионных выплат устанавливается на основе формулы, обычными параметрами которой являются заработная плата работников и стаж работы в компании.

В рамках пенсионных планов с установленными взносами обязательства компании ограничиваются величиной обязательных взносов в пенсионный фонд. Зачастую такие взносы устанавливаются в виде процента от заработной платы.

Учет пенсионных планов с установленными взносами прост, поскольку связанные с таким планом расходы компании включаются в затраты периода, при этом никаких обязательств не возникает.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности, по сути, являются отложенными выплатами. Размер вознаграждения, которое работник в конечном счете будет получать, будет зависеть от доходности инвестиций пенсионного фонда, управляющего взносами. В пенсионном плане с установленными взносами все инвестиционные и актуарные риски несет сам работник. Компанию не интересует, получит ли когда-нибудь пенсионер эти денежные средства. Компания, перечислив деньги в пенсионный фонд, сняла с себя ответственность за дальнейшие события. Использование пенсионных планов с установленными взносами минимизирует затраты компании и снижает риски будущих пенсионеров, для которых риск велик в случае, если денежные средства на выплату пенсий накапливаются на счетах компании. При этом не требуются ни актуарные допущения для оценки обязательства, ни расходы, и компания не имеет возможности получения никакой актуарной прибыли или убытка. Обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за исключением случаев, когда они не подлежат исполнению в полном объеме в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Если работник оказал услуги компании в течение отчетного периода, компания должна признать взносы, подлежащие уплате в пенсионный план, в обмен на эти услуги в качестве начисленного расхода, за вычетом ранее уплаченного взноса. Если сумма ранее уплаченного взноса превышает величину взноса, причитающегося за услуги, оказанные до отчетной даты, компания должна признать это превышение в качестве авансового расхода в той мере, в какой авансовый платеж приведет к сокращению будущих платежей или к возврату денежных средств.

Примерами планов с установленными выплатами являются:

• 1) планы вознаграждений, которые зависят не только от размера взносов;
• 2) гарантия оговоренной прибыли на взносы;
• 3) неподкрепленная официальным договором практика компании, которая ведет к возникновению традиционного обязательства.

В рамках планов с установленными выплатами компания обязуется:

• 1) выплачивать оговоренные вознаграждения нынешним и бывшим работникам;
• 2) нести актуарные и инвестиционные риски. Если пенсионные вознаграждения окажутся выше, а инвестиционный доход на активы пенсионного плана ниже, чем ожидалось, то обязательства компании возрастают.

Эти планы иногда называют схемами конечной зарплаты, поскольку вознаграждение, получаемое работниками в рамках такого пенсионного плана, привязывается к его зарплате на момент выхода не пенсию. Например, пенсия будет установлена в размере одной шестидесятой доли от годовой зарплаты на момент выхода на пенсию за каждый год, проработанный в компании.

Большинство планов с установленными выплатами являются фондированными, т. е. обеспеченными ресурсами. Это означает, что работодатель вносит денежные средства в пенсионный фонд с целью обеспечения такого плана. Следует заметить, что в необеспеченных ресурсами планах активы равны нулю.

Суть планов с установленными выплатами в том, что работодатель обязан выплачивать вышедшему на пенсию работнику заранее оговоренную сумму.

По существу пенсионные планы с установленными выплатами представляют собой традиционное или корпоративное обязательство компании платить своим работникам пенсионное вознаграждение в какой-то сумме пожизненно. К тому же компания берет на себя обязательство регулярно индексировать эту сумму. Предполагается, что компания, обещающая такие выплаты своим работникам в настоящее время, будет поступать аналогичным образом на протяжении всего оставшегося периода трудовой деятельности работников, и эти выплаты будут осуществляться по окончании трудовой деятельности сотрудника. У работников, в свою очередь, возникает обоснованное ожидание, связанное с таким корпоративным обязательством компании.

Для выполнения своего корпоративного обязательства компания делает взносы в пенсионный фонд, чтобы в нем накопились активы, позволяющие проводить выплаты обещанных вознаграждений.

При разработке пенсионного плана с установленными выплатами следует ответить на три основных вопроса:

• 1) кому платить? Для ответа на этот вопрос следует определить конкретных работников;
• 2) когда платить? Для этого следует составить график выплат в период выхода работников на пенсию;
• 3) сколько платить? Эту сумму определяет профессиональный специалист, именуемый актуарием.

При ответе на последний вопрос актуарий учитывает множество факторов, включая даже средний возраст работников, например 30 лет. Учитывается выживаемость работников, например в России после выхода на пенсию люди в среднем живут 18 лет. Профессиональный актуарий принимает во внимание множество демографических и финансовых факторов, таких как будущий рост заработной платы и затрат на медицинское обслуживание, который повлияет на величину затрат на пенсионные вознаграждения, и многие другие.

В связи с тем, что обязательство по пенсионным планам с установленными выплатами долгосрочное, оно рассчитывается по дисконтированной стоимости. Согласно МСБУ (IAS) 19 при расчете дисконтированной стоимости обязательств берется ставка по безрисковым долгосрочным бумагам — облигациям. В России государственные долгосрочные займы считаются самыми безрисковыми, ставка по ним составляет примерно 3%.

Теоретически предполагается, что размер активов, внесенных в пенсионный фонд, будет соответствовать стоимости пенсионных обязательств. Однако актуарные оценки очень сложны, поскольку они зависят от большего количества переменных параметров. В связи с этим актуарий не может дать точную оценку обязательств. Регулярные актуарные оценки позволяют выявить дефицит пенсионного плана в случае, если стоимость пенсионных активов меньше стоимости пенсионных обязательств, или его профицит в обратном случае.

В планах с установленными выплатами присутствуют актуарные риски (actuarial, risks), суть которых в том, что стоимость пенсионных обязательств превзойдет ожидания актуариев. Также присутствуют инвестиционные риски (investment risks), основанные на предположении, что доход от активов, в которые вложены средства пенсионного плана, окажется недостаточным для выплаты вознаграждений. Указанные риски пенсионных планов с установленными выплатами несет компания.

Таким образом, дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами {present value of a defined benefit obligation) представляет собой дисконтированную стоимость ожидаемых будущих выплат, необходимых для погашения обязательств, без вычета каких-либо активов пенсионного плана. Стоимость складывается из услуг, оказанных сотрудниками в текущем и прошлых отчетных периодах.

Поскольку возникшее корпоративное обязательство компании дисконтированное, то появляются связанные с ним процентные расходы, которые увеличивают это обязательство в каждом периоде.

Рассмотрим порядок отражения в финансовой отчетности пенсионных планов с установленными выплатами.

Алгоритм действий компании при отражении в финансовой отчетности пенсионных планов с установленными выплатами.

I. Первоначальное признание обязательства. Дисконтированная стоимость обязательства представляет собой совокупные обязательства до вычета справедливой стоимости любых активов пенсионного плана. Первоначально пенсионное обязательство признается в финансовой отчетности с помощью записи:

И. Начисление процентов по ставке дисконтирования. Стоимость процентов рассчитывается путем умножения ставки дисконтирования, определенной в начале периода, на дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами в течение этого периода, с учетом любых существенных изменений указанных обязательств. Начисление процентов в финансовой отчетности осуществляется с помощью записи:

Величина дисконтированной стоимости обязательств не совпадает с размером обязательств, отраженным в бухгалтерском балансе, так как эти обязательства учитываются за вычетом справедливой стоимости активов программы, а также в связи с тем, что некоторые актуарные прибыли и убытки и стоимость некоторых прошлых услуг не признаются сразу в текущем периоде.

Если дисконтированная стоимость обязательств пенсионного плана в отношении будущих выплат превысит справедливую стоимость активов этого плана, то разница признается в бухгалтерском балансе как обязательство. Это обязательство будет увеличено на сумму непризнанной чистой актуарной прибыли.

III. Признание дохода. Чтобы индексировать обязательства, компания перечисляет денежные средства в пенсионный план, в качестве которого выступает фонд-посредник. По-существу, компания отдает фонду в управление свои активы. Пенсионный фонд с выгодой вкладывает активы компании, чтобы получить доходы. Если пенсионный фонд надежен, то для компании такая сделка является выгодной: появляется инвестиционная доходность, минимизируются административные расходы, уменьшаются риски. Лоход по активам, доверенным в управление пенсионному фонду, компания признает в финансовой отчетности с помощью записи:

В бухгалтерском балансе активы и обязательства по пенсионному плану показываются свернуто, суммарно:

• 1) активы, которые компания вложила в пенсионный план;
• 2) то, что компания заработала, доход от вложений.

Эта суммарная величина в активе оценивается по справедливой стоимости, для расчета которой применяется рыночная ставка процента.

IV. Увеличение пенсионных обязательств в конце каждого года. В конце каждого года условия меняются: увеличивается заработная плата, количество работников пенсионного возраста, темпы роста также рассчитываются актуарием. Вместе с этим, компании следует увеличивать свои обязательства перед пенсионным фондом. В финансовой отчетности делается запись:

V. Расчет стоимости текущих услуг и перечисление ее в виде пенсионного взноса в пенсионный фонд. Нод стоимостью текущих услуг (current service cost) понимается увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами, обусловленное начислением зарплаты работниками за текущий отчетный период.

Экономическую выгоду компании работники приносят сейчас, а пенсию они получат спустя какое-то время. Актуарии делают специальные расчеты с целью определить, на какую величину следует увеличить стоимость текущих услуг. Например, по выводу актуария, 5% от фонда оплаты труда (ФОТ) следует отдавать в пенсионный фонд.

Обычно если в компании применяется выгодный пенсионный план, то работник соглашается на более низкую оплату труда, поскольку в этом случае он не будет сам откладывать себе денежные средства на пенсию. Так в пенсионных расчетах возникает стоимость текущих услуг: человек работает сегодня, чтобы получить часть зарплаты через 30 лет. Эту часть его зарплаты, а именно — стоимость текущих услуг — в виде взносов компания перечисляет в пенсионный фонд. По сути, стоимость текущих услуг равна пенсионным взносам компании. Перечисление денежных средств в пенсионный фонд отражается в финансовой отчетности компании такой записью:

VI. Начисление пенсионных выплат в период наступления срока выполнения обязательств. Начисление пенсионных выплат, когда наступает срок выполнения обязательств, представляет собой приведенную ниже внутреннюю запись на счете «Пенсионные обязательства»:

Эта запись на величину снимаемых с учета обязательств одновременно уменьшает на одну и ту же величину дебиторскую задолженность фонда перед компанией и кредиторскую задолженность компании перед работниками. Пенсионный фонд напрямую, минуя компанию, рассчитывается с пенсионерами по обязательствам, срок исполнения которых наступил.

VII. Корректировка актуарной разницы и начисление амортизации суммы превышения. Актуарий делает много предположений, определяя сумму пенсионных обязательств. Однако через год информация меняется. Например, через год актуарий говорит, что изменилась доходность, средний возраст работников, еще что-то. А компания уже составила годовую финансовую отчетность. Новая же оценка актуария меняет величину корпоративного обязательства компании.

Как в этом случае следует поступить при подготовке финансовой отчетности? Отражать такое изменение в отчете о прибылях и убытках нельзя, поскольку это долгосрочные результаты, через год все опять изменится, и убыток может превратиться в прибыль. Эти расходы не являются операционными. С этой целью МСБУ (JAS) 19 предусматривает специальный «коридор», смысл которого в том, что при появлении актуарной прибыли или убытка (разницы в оценках пенсионных обязательств и активов) в силу отличия фактически происшедших событий от ожидавшихся компания должна провести проверку на существенность согласно так называемому 10%-ному коридору. Если актуарная прибыль или убыток не превышает 10% от наибольшей из величин: справедливой стоимости активов пенсионного плана или дисконтированной стоимости обязательств плана, то решение о признании такой прибыли или убытка оставляется на усмотрение компании. Актуарные разницы могут рассчитываться не только как 10% от обязательств, но и как 10% от активов. Для сравнения выбирается максимальное из двух значений. Как правило, на практике компании в случае, когда 10%- ный коридор не превышен, игнорируют факт изменения суммы обязательств на эту разницу и ничего не меняют в своей финансовой отчетности. Если же актуарные прибыль или убыток выходят за пределы 10%, то превышение должно быть признано в отчете о прибылях и убытках в течение среднего оставшегося срока службы работников. Под «сроком полезной службы работника» понимается его средняя продолжительность работы в данной компании. Если в каком-то периоде компания вернулась в 10%-ный «коридор», то начисление амортизации суммы превышения прекращается. Цель такого требования МСБУ (JAS) 19 в том, чтобы избежать значительных колебаний отчетной прибыли из-за изменений актуарных предположений.

Счет пенсионных обязательств схематично представлен в табл. 8.3.

Таблица 83

Счет «Пенсионные обязательства».

Рассмотрим применение данного алгоритма па примере.

Пример 8.4.

Компания создала для своих работников пенсионный план с установленными выплатами. План ежегодно пересматривается профессиональными актуариями, предоставившими по окончании 20X1 г. следующую информацию:

По имеющимся у актуариев данным на 31 декабря 20X1 г. каждый работник компании прослужит еще в среднем 10 лет.

Подготовим выдержки из финансовой отчетности компании за год, окончившийся 31 декабря, в соответствии с МСФО (IAS) 19. Покажем наличие и движение активов и обязательств пенсионного плана с установленными выплатами на счете «Пенсионный обязательства» с учетом справочной информации из расчетов актуариев о непризнанной актуарной прибыли.

Расчет актуарной прибыли (убытка), возникшей в течение 20X1 г., приведен ниже.

Чистым результатом изменений пенсионного плана явился актуарный убыток, который составил 55 тыс. долл. (65 тыс. долл. — 10 тыс. долл.).

Ниже представлен расчет границ «коридора» для принятия решения о признании текущей актуарной прибыли.

По условию примера непризнанная ранее актуарная прибыль на начало 20X1 г. составляла 200 тыс. долл. На эту величину ранее не корректировались обязательства по анализируемому пенсионному плану.

В текущем году величина непризнанной ранее актуарной прибыли превысила границу коридора на сумму 50 тыс. долл. Следовательно, ранее непризнанная прибыль переходит в категорию прибыли, признаваемой в отчетном году.

Непризнанная ранее актуарная прибыль признается только в пределах превышения границы коридора и с учетом среднего срока службы работников этого пенсионного плана. С учетом того, что средний срок службы работников составляет 10 лет, в 20X1 г. можно признать только одну десятую часть суммы превышения прибыли над границей коридора.

Актуарный убыток, образованный в 20X1 г., признается в текущем году.

Ниже приведены выдержки из отчета о прибылях и убытках компании и из ее баланса.

Выдержка из отчета о прибылях и убытках компании за 20X1 г.

Выдержка из баланса компании на 31 декабря 20X1 г.

Счет «Пенсионные обязательства» с учетом справочной информации из расчетов актуариев о непризнанной актуарной прибыли будет выглядеть следующим образом.

Счет «Пенсионные обязательства».

Стоимость прошлых услуг возникает также в случаях, когда компания вводит в действие новый пенсионный план с установленными выплатами либо изменяет размеры пенсий, подлежащих выплате по уже действующему плану с установленными выплатами. Если компания уменьшает размер вознаграждений по действующему плану с установленными выплатами, то соответствующее сокращение обязательства признается как отрицательная стоимость прошлых услуг на протяжении среднего срока, по истечении которого гарантируется выплата уменьшенных пенсий.

При первом применении МСБУ (IAS) 19 компания может признать увеличение обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности за период не более пяти лет.

Если компания использует несколько пенсионных планов с установленными выплатами, то она осуществляет приведенные в алгоритме расчеты отдельно для каждого существенного пенсионного плана.

При существенном сокращении численности работников, охваченных пенсионным планом в результате реструктуризации, закрытия компании или прекращения конкретного вида деятельности, ликвидации или приостановления действия пенсионного плана и других аналогичных событиях, называемых в МСБУ (IAS) 19 секвестрами, компания признает прибыли и убытки в момент осуществления секвестра или окончательного расчета по пенсионному плану. Такие прибыли и убытки включают любые возникшие:

• 1) изменения дисконтированной стоимости обязательства;
• 2) изменения справедливой стоимости активов пенсионного плана;
• 3) соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг, которые не были признаны раньше.

Под окончательным расчетом по пенсионному плану понимается операция или сделка, которая прекращает все обязательства в отношении вознаграждений, предоставляемых по условиям плана. Например, когда участники плана получают единовременные выплаты в обмен на прекращение их прав на определенные вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Перед тем как оценить влияние секвестра или окончательного расчета по пенсионному плану, компания осуществляет переоценку обязательств и активов плана с использованием текущих актуарных допущений, включая текущие рыночные процентные ставки и цены.

При объединении компаний в форме приобретения компания признает активы и обязательства, возникающие в связи с вознаграждениями по окончании трудовой деятельности, в размере дисконтированной стоимости обязательств за вычетом справедливой стоимости активов программы. Дисконтированная стоимость указанных обязательств включает в себя все перечисленные ниже статьи, даже в случае, если приобретаемая компания еще не признала их на момент приобретения:

• 1) актуарные прибыли и убытки, которые возникли до момента приобретения, независимо от того, попадают ли они в границы 10%-ного «коридора»;
• 2) стоимость прошлых услуг, возникшая в результате введения в действие новой программы или изменения существующих выплат, имевших место до приобретения;
• 3) величины активов и обязательств, которые приобретаемая компания не признала.

Государственные пенсионные планы. Большинство государственных пенсионных планов финансируются по мере возникновения текущих обязательств. При этом взносы устанавливаются на уровне, который предполагается достаточным для выплаты пенсий, причитающихся в том же отчетном периоде. Будущие пенсии, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться из будущих взносов.

Согласно большинству государственных пенсионных планов компании не имеют обязательств по будущим пенсионным выплатам, их единственным обязательством является обязательство уплачивать взносы по мере наступления срока платежа. Если компания прекращает нанимать участников государственного пенсионного плана, то у нее не возникает обязательство выплаты пенсий, заработанных ее собственными работниками в предыдущие годы. По этой причине государственные пенсионные планы обычно рассматриваются как пенсионные планы с установленными взносами.

Уплата фиксированных страховых взносов по таким договорам по существу должна рассматриваться как исполнение обязательств по пенсионным выплатам работникам, а не как вложение капитала в целях исполнения этого обязательства. В результате у компании не имеется больше ни актива, ни обязательства. Компания учитывает такие взносы как платежи в пенсионный план с установленными взносами.

Раскрытие в финансовой отчетности информации о вознаграждениях работникам. МСБУ (IAS) 19 не требует специального раскрытия информации о краткосрочных вознаграждениях работникам.

Программы с установленными взносами. Компания раскрывает информацию о суммах, признанных в качестве расходов по пенсионным планам с установленными взносами и о взносах в пользу ключевого управленческого персонала согласно МСБУ (IAS) 24.

Программы с установленными выплатами. Компания раскрывает следующую информацию по каждому существенному пенсионному плану с установленными выплатами:

• 1) учетную политику компании по признанию актуарных прибылей и убытков;
• 2) общее описание пенсионного плана;
• 3) сверку признанных в балансе активов и обязательств, раскрывающую следующие данные:
  • — дисконтированную стоимость полностью необеспеченных фондами обязательств по состоянию на отчетную дату,
  • — дисконтированную стоимость обязательств до вычета справедливой стоимости активов плана, по состоянию на отчетную дату,
  • — справедливую стоимость всех активов на отчетную дату,
  • — чистые актуарные прибыли или убытки, непризнанные в балансе,
  • — стоимость прошлых услуг, непризнанную в балансе,
  • — любую величину, непризнанную в качестве актива,
  • — справедливую стоимость любого права на возмещение, признанного в качестве актива, с кратким описанием связи между правом на возмещение и соответствующим обязательством,
  • — другие величины, признанные в балансе;
• 4) соответствующие величины, включенные в справедливую стоимость активов пенсионного плана:
  • — для каждой категории собственных финансовых инструментов отчитывающейся компании,
  • — для любых объектов недвижимости, занимаемых отчитывающейся компанией, или других активов, используемых ею;
• 5) сверку, раскрывающую изменения в течение периода чистых обязательств или активов, признанных в балансе;
• 6) суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках, по каждой из нижеследующих статей и соответствующие статьи отчета, в которые они включены:
  • — стоимость текущих услуг,
  • — стоимость процентов,
  • — ожидаемый доход на активы плана,
  • — ожидаемый доход от любого права на возмещение, признанного в качестве актива,
  • — актуарные прибыли и убытки,
  • — стоимость прошлых услуг,
  • — влияние любого секвестра или окончательного расчета по плану;
• 7) фактический доход на активы плана, а также фактический доход от любого права на возмещение, признанного в качестве актива;
• 8) основные актуарные допущения, использованные на отчетную дату, включая, где это применимо:
  • — ставки дисконтирования,
  • — ожидаемые нормы дохода на любые активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности,
  • — ожидаемые нормы дохода от любого права на возмещение, признанного в качестве актива, по периодам, представленным в финансовой отчетности,
  • — ожидаемые темпы роста заработной платы и изменения индексов или других переменных, определенных формализованными или традиционными условиями пенсионного плана в качестве базы для увеличения вознаграждения в будущем,
  • — тенденцию изменения затрат на медицинское обслуживание,
  • — любые примененные существенные актуарные допущения.

Также раскрывается информация о каждом актуарном допущении в абсолютном выражении, например абсолютное значение процента, а не просто в виде отношения между различными процентами либо иными переменными.

В отчетности требуется дать общее описание типа пенсионного плана. Такое описание должно позволить отличить, например, пенсионный план на основе средней заработной платы от пенсионного плана на основе величины заработной платы на момент выхода на пенсию или от пенсионного плана медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности. В более подробном раскрытии информации нет необходимости.

В случае если в компании имеется более одного пенсионного плана с установленными выплатами, информация может раскрываться в совокупности, раздельно для каждого пенсионного или по группам, сформированным по принципу наибольшей полезности представляемой информации.

В соответствии с МСБУ (JAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» следует представлять сведения:

• 1) об операциях со связанными сторонами по планам вознаграждений по окончании трудовой деятельности;
• 2) о вознаграждениях по окончании трудовой деятельности, предоставляемых руководителям высшего звена.

В тех случаях, когда того требует МСБУ (IAS) 37, компания раскрывает условные обязательства, возникающие из обязательств по пенсионным программам.