Особенности аудиторской проверки операций по импорту работ и услуг

Аудит операций по импорту работ и услуг требует от аудитора не только знаний в сфере нормативного регулирования в области валютных операций и их контроля в Российской Федерации, но и владения нормами международного права в области налогообложения.

Для выражения мнения о достоверности операций по импорту услуг или работ аудитор должен изучить особенности такой сделки, в частности:

• — статус иностранного подрядчика;
• — специфику оказываемых услуг, выполняемых работ;
• — место выполнения услуг;

особенности международных нормативных актов в сфере налогообложения.

Определение статуса иностранного юридического лица, оказывающего услуги, заключается в выяснении информации о том, состоит ли он на налоговом учете в Российской Федерации. Если он не состоит на учете в налоговой службе, то обязанность по уплате налогов за него возникает у российской организации, участвовавшей в сделке.

Для целей исчисления НДС важным моментом, влияющим на порядок налогообложения сделки по импорту услуг и работ, является место оказания услуг. Статья 148 НК РФ раскрывает все нюансы, связанные с определением места оказания услуг для расчетов по НДС. В случае если местом оказания услуг признается иностранное государство, то НДС по такой операции не исчисляется. Документами, подтверждающими факт оказания услуг на территории иностранного государства, являются:

• — контракты с зарубежными подрядчиками;
• — акты выполненных работ или другие документы, подтверждающие факт оказания услуг за пределами Российской Федерации;
• — платежные документы, подтверждающие оплату оказанных услуг (платежное поручение, выписка банка с валютного счета организации).

Если же местом реализации услуг является территория РФ, возникает обязанность по уплате НДС от суммы оказанных услуг. Если иностранная организация состоит на налоговом учете в Российской Федерации, она самостоятельно оплачивает налог, если же не состоит — обязанность по уплате налога ложится на российскую организацию-импортера. В этом случае она выступает в роли налогового агента.

Аудитор также должен разобраться в нюансах налогообложения прибыли по такой сделке, так как иностранный контрагент получает доход от сделки с российским импортером. Однако следует иметь в виду, что во избежание двойного налогообложения между Российской Федерацией и многими странами были приняты международные соглашения, предусматривающие либо полное освобождение от налогообложения в Российской Федерации таких сделок, либо налогообложение по пониженным ставкам. В ст. 15 Конституции РФ говорится о приоритете норм международного права над российским законодательством. В ст. 7 НК РФ с точки зрения налогового законодательства также сказано об этом приоритете. Таким образом, при проведении проверки сделок по импорту услуг аудитор должен руководствоваться нормами международного права, если же такие нормы отсутствуют, за законодательную основу необходимо брать российские правовые нормы.

Налоговым кодексом РФ во избежание двойного налогообложения в отношении нерезидентов предусмотрена возможность полного освобождения от налогов или возврат удержанных у них налогов. Однако при проверке операций по импорту услуг аудитору необходимо не только убедиться в наличии двустороннего международного договора об избежании двойного налогообложения, но и проконтролировать, имеется ли у предприятия-импортера надлежаще оформленные документы, являющиеся основанием для невзыскания налогов. В соответствии со ст. 312 НК РФ данные документы должны быть заверены уполномоченными на то государственными службами страны, где зарегистрирован иностранный контрагент. Основное назначение этих документов — подтверждать постоянную регистрацию иностранного поставщика услуг на территории государства, с которым заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Следует иметь в виду, что международные соглашения об избежании от двойного налогообложения касаются только налогов с дохода (прибыли) и не являются основанием для неудержания косвенных налогов, например НДС.

Итак, основная задача аудитора по проверке операций по импорту услуг заключается в проверке правильности исчисления и уплаты налогов, связанных с исполнением российским предприятием обязанностей налогового агента. Для оценки правильности налогообложения сделок по импорту услуг аудитор должен подвергнуть анализу статус иностранного контрагента, определить место оказания услуг, проанализировать международное законодательство. Операции по импорту работ и услуг являются крайне специфичными, неповторяющимися, поэтому риск искажения финансовой отчетности по таким операциям оценивается как высокий. Следовательно, для оценки влияния таких операций на бухгалтерскую информацию и получения обоснованного аудиторского мнения операции по импорту услуг подлежат сплошной документальной проверке. В ходе проверки аудитор анализирует весь комплекс документов по сделке импорта услуг (работ): договор с иностранным контрагентом, акт оказания услуг (выполнения работ), расчетно-платежные документы на оплату услуг иностранного контрагента, таможенную декларацию, документ о местонахождении иностранного поставщика услуг и др. На основании этих документов определяется достоверность данных, отраженных в бухгалтерском учете, и обоснованность налогообложения такой сделки.