Нормативные и сверхнормативные потери и доходы

Потери в процессе производства могут возникать по целому ряду причин (испарения, перегонки и очистки, выравнивания, резки и т. д.). В результате конечный продукт имеет меньший вес и объем, чем материалы, затраченные на его изготовление.

В ряде отраслей в процессе производства нельзя избежать некоторых потерь. Такие потери заранее планируются и считаются естественной частью данного производственного процесса. Технологически неизбежные потери в пределах, которые обычно требуются для производства продукции определенного качества, считаются нормативными потерями. Их стоимость изначально включается в издержки по производству данной продукции.

К сверхнормативным потерям относятся те потери, которые не планируются в процессе производства и которых можно избежать. Они могут возникать в двух случаях: когда нормативные потери не ожидаются вовсе или когда потери превысили планируемый уровень.

В процессе производства могут возникать не только сверхнормативные потери, но и сверхнормативные доходы. Однако они появляются только в тех случаях, когда неотъемлемой частью производства являются нормативные потери. Например, если в себестоимость продукции включено 10% нормативных потерь, а на практике было потеряно только 8%, тогда мы говорим о наличии 2% сверхнормативных доходов. Они будут измеряться так же, как и сверхнормативные потери, по стоимости готовой продукции.

Для расчета нормативных и сверхнормативных потерь необходимо установить лимиты отклонений, которые могут выражаться в процентах к количеству продукции, прошедшей контроль.

Потери могут происходить в начале, в течение и в конце производственного процесса. Как правило, предполагается, что потери происходят в конце процесса, и, соответственно, контроль, во время которого обнаруживаются потери, также осуществляется в конце производственного процесса. Хотя такой подход более традиционен, но он является и более дорогостоящим, поскольку относит затраты на единицу продукции, когда она уже испорчена.

Формальное признание потерь в начале процесса происходит достаточно редко, поэтому данную ситуацию мы рассматривать не будем. Рассмотрим на примерах признание потерь в конце производственного процесса и два варианта признания потерь в течение производственного процесса.

Первый вариант посвящен ситуации, при которой стоимость нормативных потерь включается в затраты, передаваемые в следующий цех, а второй вариант предполагает распределение стоимости нормативных потерь между готовой продукцией цеха и его незавершенным производством на конец отчетного периода.

Потери, обнаруживаемые в конце производственного процесса. В случае, когда контроль производится в конце процесса, единицы продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода еще не достигают стадии готовности. Они не проверяются, а следовательно, потери не могут включаться в незавершенное производство на конец периода. Стоимость потерь добавляется к передаваемым в следующий цех затратам или к готовой продукции, если данный цех является последним в технологической цепочке. Рассмотрим пример.

Данные для примера представлены в приведенном ниже отчете о себестоимости компании М, составленном по методу средней себестоимости (табл. 5.23).

Из примера следует, что за отчетный период в цехе были обнаружены сверхнормативные потери в количестве 100 ед. продукции и нормативные потери в количестве 300 ед. продукции. Поскольку контроль осуществлялся в конце процесса, вся бракованная продукция прошла через полный технологический цикл данного процесса. Следовательно, количество условных единиц потерь совпадает с физическими единицами. При расчете эквивалентного объема производства суммируются единицы, переданные в следующий цех, единицы нормативных потерь, единицы сверхнормативных потерь и единицы в незавершенном производстве на конец периода. При этом условные единицы продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода рассчитываются как обычно — с учетом степени завершенности.

Остановимся на особенностях составления отчета о себестоимости (основные этапы подготовки которого остаются прежними) при наличии нормативных и сверхнормативных потерь.

Общая себестоимость условной единицы продукции в 100,70 ден. ед/ед. относится ко всем 400 ед. продукции, переданным в следующий цех, а также к продукции нормативных и сверхнормативных потерь.

Рассчитанная стоимость нормативных потерь добавляется к стоимости готовой продукции данного цеха для определения общей суммы передаваемых в следующий цех затрат после признания потерь. Иными словами, себестоимость единицы готовой продукции увеличивается за счет включения в нее стоимости нормативных потерь.

В нашем примере затраты, передаваемые в цех № 2 до признания потерь, составят 40 280 ден. ед. (100,70 • 400), а стоимость нормативных потерь — 30 210 ден. ед. (100,70 • 300). Следовательно, себестоимость переданных в цех № 2 единиц готовой продукции после признания потерь возрастет и составит.

(40 280 ден. ед. + 30 210 ден. ед.): 400 = 176,23 ден. ед/ед.

Если нормативные потери возникли, например, в результате испарения, то они нс могут иметь продажной стоимости. В других случаях (например, если речь идет о потерях, возникших в результате выравнивания и резки) предприятие может продать отходы, например, за 20 ден. ед/ед. Тогда стоимость возможной реализации вычитается из стоимости нормативных потерь.

В нашем примере стоимость нормативных потерь в этом случае составила бы.

(100,70 ден. ед/ед. — 20,00 ден. ед/ед.) • 300 = 24 210 ден. ед.

Стоимость переданных в цех № 2 единиц продукции после признания потерь была бы равна 64 490 ден. ед. (40 280 + 24 210), а себестоимость единицы продукции составила бы 161,23 ден. ед. (64 490: 400).

Для сверхнормативных потерь применяется иной подход. В отличие от нормативных потерь, которые рассматривались как часть себестоимости продукции, сверхнормативные потери представляют собой затраты периода. Если, например, бракованные единицы продукции имеют какую-либо стоимость реализации, то они оцениваются за вычетом данной стоимости аналогично тому, как это рассчитывалось по нормативным потерям.

Все приведенные расчеты количества условных единиц, их себестоимости, распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством по состоянию на конец отчетного периода в сгруппированном виде показаны в отчете о себестоимости (табл. 5.23).

Отчет о себестоимости продукции компании М (цех № 1) (метод средней стоимости)

Потери, обнаруживаемые в процессе производства (вариант I).

В предыдущем примере мы исходили из того, что потери обнаруживаются в конце производственного процесса. Однако во многих случаях признание потерь может происходить непосредственно в процессе производства при установленной степени готовности продукции. Единственная разница между предыдущим и данным примерами заключается в том, что в последнем случае стоимость потерь должна определяться до завершения производственного цикла. Расчет стоимости таких потерь аналогичен расчету стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода.

Пример 5.7

Рассмотрим пример, когда потери признаются в середине производственного процесса, т. е. при степени готовности продукции 50%. Данные для примера представлены в отчете о себестоимости компании Н, составленном по методу ФИФО (табл. 5.24).

Поскольку по условию нашего примера материалы добавляются в начале, а контроль происходит в середине производственного процесса, при обнаружении потерь все единицы продукции оказываются на 100% укомплектованными материалами. Следовательно, потери включаются в расчет условного объема производства по материалам полностью, т. е. физические единицы потерь равны условным единицам продукции. Трудовые и накладные расходы цех несет равномерно в течение всего производственного процесса, а значит, выявленные в середине процесса потери содержат 50% добавленных затрат. Для определения общей стоимости нормативных и сверхнормативных потерь отдельно рассчитывается их стоимость по материальным и по добавленным затратам.

Метод ФИФО предполагает отнесение на бракованные единицы продукции только текущих затрат. Теоретически, если все единицы продукции из начального запаса не прошли контроль, некоторые из них могли быть потеряны в процессе производства. Тем не менее для определения стоимости начального запаса, относимой на потерянные единицы, необходимо оценить количество единиц потерь из начального запаса и количество единиц, начатых производством и потерянных или испорченных в течение периода. Поэтому принимаем допущение, что все потери связаны с текущим производством, и, следовательно, на них распространяются лишь текущие затраты. Результаты расчетов приведены в табл. 5.24.

Отчет о себестоимости продукции компании Н (цех № 1)

(метод ФИФО)

Таблица 5.24

Потери, обнаруживаемые в процессе производства (вариант II). В предыдущем примере мы не распределяли нормативные потери между готовой продукцией и незавершенным производством на конец отчетного периода, а относили их только на переданную в следующий цех готовую продукцию. Это происходило вследствие того, что единицы продукции из конечного запаса незавершенного производства еще не достигали момента контроля в производственном цикле (незавершенное производство оценивалось в 30% готовности, а контроль происходил при достижении продукцией 50% степени готовности). Выявленные потери относились лишь на единицы продукции, прошедшие контроль.

Пример 5.8

Используя данные представленного ранее отчета о себестоимости компании М, составленного по методу средней стоимости (табл. 5.23 из примера 5.6), рассмотрим распределение стоимости нормативных потерь между готовой продукцией и незавершенным производством на конец периода. Поскольку в нашем примере предусмотрен контроль продукции, достигшей степени готовности 30%, то в расчет условного объема производства включаются выявленные на данном этапе нормативные и сверхнормативные потери, имеющие степень готовности также равную 30%.

Сначала рассчитывается отдельно стоимость готовой продукции и стоимость незавершенного производства до момента признания потерь и стоимость нормативных и сверхнормативных потерь с учетом степени готовности, но материалам и, но добавленным затратам. Затем нормативные потери распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости. После распределения нормативных потерь рассчитывается общая стоимость продукции, переданной в цех № 2, и общая стоимость незавершенного производства на конец периода. Результаты показаны в табл. 5.25.

Отчет о себестоимости продукции компании М (цех № 1)

(метод средней стоимости)

Таблица 5.25