Структура и содержание финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Основным стандартом, излагающим общие требования к представлению финансовой отчетности, ее структуре и содержанию, является стандарт IAS 1 «Представление финансовой отчетности» (далее — стандарт IAS 1). Его целью является регламентация представления финансовой информации или установление основ для представления финансовой отчетности общего назначения.

Ввиду того что стандарт IAS 1 носит характер базового стандарта, регулирующего наиболее общий порядок отчетности, вопросам отчетности о специфических объектах и статьях учета посвящены специальные стандарты. К их числу следует отнести:

• — IAS 7 «Отчет о движении денежных средств»;
• — IAS 10 «События после окончания отчетного периода»;
• — IAS 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»;
• — IAS 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;
• — IAS 27 «Отдельная финансовая отчетность»;

IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»;

— IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Стандарт IAS 1 устанавливает полный комплект финансовой отчетности, который включает в себя:

отчет о финансовом положении на дату окончания периода;

• — отчет о финансовых результатах и прочих компонентах совокупного финансового результата за период;
• — отчет об изменениях в собственном капитале за период;
• — отчет о денежных потоках за период;
• — примечания, состоящие из краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации;
• — сравнительную информацию за предшествующий период;
• — отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности.

В полном комплекте финансовой отчетности организация должна представлять все названные финансовые отчеты. Помимо финансовой отчетности организациям рекомендуется предоставление финансового обзора руководства, в котором дается анализ финансовых результатов и финансового положения предприятия, а также отчетов и официальных бюллетеней, например отчетов по вопросам охраны окружающей среды.

Финансовая отчетность должна предоставляться не реже одного раза в год, о чем говорит и. 36 стандарта IAS 1. В случаях, когда предприятие меняет дату окончания отчетного периода и представляет финансовую отчетность за период больше или меньше одного года, оно должно раскрыть причину использования такого периода, а также тот факт, что суммы, представленные в финансовой отчетности, не являются в полной мере сопоставимыми.

По всем суммам, отраженным в финансовой отчетности за текущий период, должна представляться сравнительная информация за предшествующий период. Сравнительная информация, может также включаться и в описательную часть, когда она может считаться уместной с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период.

При представлении информации в отчетности организация должна оставлять неизменной классификацию статей в финансовой отчетности на протяжении всего периода ее составления.

Рассмотрим структуру и содержание форм финансовой отчетности.

Отчет о финансовом положении (ОФП) является одной из основных форм финансовой отчетности, по данным которой определяется имущественное положение организации. Данный отчет отражает информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале. В основу баланса положена формула балансового равенства Активы = Обязательства + Капитал.

Представление статей в балансе или Отчете о финансовом положении регламентируется и. 54 стандарта IAS 1:

• — денежные средства и их эквиваленты;
• — торговая и прочая кредиторская задолженность;
• — финансовые активы;
• — запасы;
• — основные средства;
• — инвестиционное имущество;
• — нематериальные активы;
• — биологические активы;

инвестиции в ассоциированные предприятия; инвестиции в совместно контролируемые предприятия;

• — торговая и прочая дебиторская задолженность;
• — финансовые обязательства;
• — обязательства и активы по текущему налогу;
• — отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы (всегда долгосрочные);
• — резервы;
• — неконтролирующая доля, представленная в составе капитала отдельно от капитала владельцев материнского предприятия;
• — капитал, относимый к владельцам материнской компании.

Данный перечень статей не является исчерпывающим, и организация обязана представить дополнительные статьи в данном отчете, когда такое представление считается необходимым для понимания финансового положения.

Статья включается в отчет лишь в том случае, когда ее величина, характер и функция этой статьи или совокупности аналогичных статей таковы, что уместны для понимания финансового положения. Наименования и порядок указания используемых статей могут изменяться в соответствии с характером организации и проводимыми операциями. Порядок или формат, в котором организация представляет статьи, международными стандартами не регламентируются.

Каждая компания должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом балансе. У компаний согласно стандарту IAS 1 есть альтернативная возможность отражать активы по степени ликвидности. Вместе с тем стандарт IAS 1 требует выделения краткосрочных активов и обязательств в том случае, если компания решит не отражать активы по степени возрастания или убывания ликвидности.

Актив классифицируется МСФО как краткосрочный, если он предназначен для реализации или использования в течение короткого срока (обычного операционного цикла) и если он представляет собой денежные средства и их эквиваленты. Обязательство классифицируется как краткосрочное (текущее), если его предполагается погасить в ходе обычного операционного цикла компании или в течение 12 месяцев после отчетной даты (в российском учете границей являются только 12 месяцев).

Форма баланса представлена в табл. 13.2.

Таблица 13.2

Консолидированный баланс на 31 декабря 2014 г., тыс. долл.

Отчет о финансовых результатах и прочем совокупном доходе предназначен для представления информации об оценке потенциальных изменений в экономических ресурсах организации. Все статьи доходов и расходов за период должны быть признаны в этой форме отчетности.

В данный отчет должны быть включены следующие статьи в соответствии с п. 82 стандарта IAS 1:

• — выручка;
• — прибыли и убытки, возникающие в результате прекращения признания финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости;
• — затраты по финансированию;
• — доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых, но методу долевого участия;
• — если финансовый актив реклассифицируется таким образом, что он оценивается по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток, возникающие в результате разницы между предыдущей балансовой стоимостью и его справедливой стоимостью на дату реклассификации;
• — расходы по налогам;
• — итоговая сумма прекращенной деятельности в соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Представление статей прочего совокупного дохода может быть представлено двумя способами в соответствии с п. 91 стандарта IAS 1: за вычетом налоговых эффектов либо до соответствующих налоговых эффектов с отражением одной суммы за совокупную сумму подоходного налога в отношении данных статей.

Разбивка статей расходов производится с использованием одного из двух методов в соответствии с п. 101 стандарта IAS 1, причем каждый из вариантов позволяет получить одинаковый финансовый результат.

Первый метод называется методом характера расходов. В нем расходы объединяются в соответствии с их характером, а именно по элементам затрат, и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании (производственным, административным, распределяющим). Этот метод применим в небольших компаниях, где не требуется распределение расходов в соответствии с их функциональной классификацией.

Второй метод называется методом функции расходов, или «себестоимости продаж», и классифицирует расходы в соответствии с их функцией как себестоимости продаж (производственной себестоимости), распределения (расходы на продажу) и административной деятельности (управленческие расходы).

В соответствии со стандартом IAS 1 организации, классифицирующие расходы по функциям, т.с. использующие второй вариант, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе на амортизацию и оплату труда.

Оба метода выделяют те расходы, которые могут изменяться прямо или косвенно, с изменением объема продаж или объема производства. Выбор конкретного метода зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации. Международные стандарты не устанавливают каких-либо критериев использования одного из двух методов, однако от руководства компании требуется выбор наиболее уместного и надежного способа представления информации.

Предприятия малого бизнеса должны представлять анализ расходов либо по их характеру (закупки, амортизация, транспортные расходы, вознаграждения сотрудникам), либо по их функциям (себестоимость продаж, расходы на реализацию, административные).

Отчет об изменениях в собственном капитале представляет пользователям информацию об изменениях, произошедших в капитале организации. Изменения в капитале между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов за этот период.

Отчет об изменениях в собственном капитале содержит следующую информацию (п. 106 IAS 1):

• — общий совокупный доход за период, при этом показываются отдельно итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли;
• — для каждого компонента капитала эффект ретроспективного применения или ретроспективный пересчет, признанный в соответствии с IAS 8;
• — для каждого компонента капитала сверку балансовой стоимости на начало и конец периода.

По каждому компоненту капитала организация должна представить анализ прочего совокупного дохода с разбивкой по статьям либо в Отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях.

В Отчете об изменениях собственного капитала организации должны отражать:

• — чистую прибыль или убыток за период;
• — каждую статью доходов и расходов, прибылей и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и общую сумму таких статей;
• — кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок в соответствии с IAS8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», результаты чрезвычайных обстоятельств, прекращенная деятельность, изменения в бухгалтерских оценках и т. д.;
• — операции капитального характера с владельцами и распределение прибыли владельцам;
• — сальдо накопленной прибыли или убытка на начало и конец периода, а также изменение за период;
• — сверку между балансовой стоимостью на начало и конец периода.

Отчет может быть составлен двумя способами.

Первый подход предполагает столбцовый формат, в котором каждому элементу капитала соответствует отдельная колонка: акционерный капитал; эмиссионный доход; резерв переоценки; накопленная прибыль; всего.

Информация отражается по строкам: входящий остаток; изменение в учетной политике; трансформированный остаток; сумма дооценки имущества; дефицит от переоценки инвестиций; чистая прибыль и убытки, не признаваемые в Отчете о финансовых результатах; чистая прибыль за период; дивиденды; эмиссия акций; исходящий остаток.

Второй подход предполагает предоставление прибылей и убытков за период, но тогда в примечаниях организация должна показать изменения сумм по каждому элементу капитала. В таком отчете отражаются: сумма дооценки имущества; дефицит от переоценки инвестиций; чистая прибыль и убытки, не признанные в Отчете о финансовых результатах; чистая прибыль за период; всего признанных доходов и убытков.

Для малых предприятий стандартом установлена возможность составлять либо Отчет об изменениях в капитале, либо по решению организации Отчет о прибыли за период и нераспределенной прибыли. В последнем отчете представляется прибыль (убыток) и изменения нераспределенной прибыли за отчетный период. Стандарт представляет возможность составлять Отчет о прибыли за период и нераспределенной прибыли вместо Отчета о совокупном доходе и Отчета об изменениях капитала в том случае, если единственные изменения в капитале были связаны с прибылью, выплатой дивидендов, корректировкой ошибок предыдущих периодов и изменениями в учетной политике.

Отчет о движении денежных средств обеспечивает пользователей финансовой отчетности основой для оценки способности организации генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств и потребностей в использовании этих потоков денежных средств. Особенностям формирования данного отчета посвящен отдельный стандарт IAS 7 «Отчет о движении денежных средств».

Данный отчет должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Потоки денежных средств от операционной деятельности связаны с основной деятельностью предприятия. Примерами таких потоков денежных средств являются (п. 14 IAS 7): денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг; денежные поступления в виде роялти, гонораров, комиссионных и прочая выручка; денежные выплаты поставщикам за товары и услуги; денежные поступления и выплаты по договорам, заключенным в коммерческих или торговых целях и т. д.

Информация о движении денежных средств от инвестиционной деятельности связана с расходами, которые были произведены с целью приобретения ресурсов, предназначенных для генерирования будущих доходов и потоков денежных средств. Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются (и. 16 IAS 7): денежные выплаты для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов; денежные авансы и займы, предоставленные другим лицам и т. д.

Потоки денежных средств от финансовой деятельности представляют те потоки, которые напрямую связаны с удовлетворением потребности организации в заимствованиях денежных средств со стороны. Примерами данных потоков являются (п. 17 IAS 7): денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций предприятия; денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований и т. д.

Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, исключаются из Отчета о движении денежных средств и отражаются в других формах финансовой отчетности.

IAS 7 «Отчет о движении денежных средств» позволяет составлять Отчет о движении денежных средств в рамках потоков денежных средств от операционной деятельности двумя способами: прямым и косвенным, что касается и малых предприятий.

При прямом методе раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и платежей. Информация о них может быть получена либо из данных бухгалтерского учета; либо путем корректировки продаж и их себестоимости с учетом изменений в запасах, операционной кредиторской и дебиторской задолженности в течение периода; других неденежных статей и прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.

При косвенном методе чистая прибыль или убыток корректируется с учетом: результатов операций неденежного характера (например, амортизация, оценочные резервы, отложенный налог, накопленный налог в виде еще не полученных денежных средств, нераспределенные прибыли ассоциированных предприятий); любых отсрочек или начислений в отношении операционных денежных поступлений или платежей, относящихся к прошлым или будущим периодам; статей доходов и расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.

Использование прямого метода поощряется МСФО, поскольку в этом случае обеспечивается раскрытие информации, полезной для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует в отчете, подготовленном по косвенному методу.

Таким образом, при построении Отчета о движении денежных средств косвенным методом для получения результата чистого движения денежных средств (разницы между притоком и оттоком денежных средств) чистая прибыль, отраженная в Отчете о финансовых результатах, корректируется следующим образом:

• — чистая прибыль увеличивается на сумму амортизационных отчислений за отчетный период, поскольку амортизация не предусматривает платежей в денежной форме;
• — чистая прибыль уменьшается на сумму прироста остатка запасов, поскольку данный прирост способствует «замораживанию» и, следовательно, оттоку денежных средств, и увеличивается на сумму уменьшения остатков запасов;

чистая прибыль уменьшается на сумму прироста дебиторской задолженности, поскольку увеличение остатков дебиторской задолженности приводит к связыванию средств в расчетах и, следовательно, оттоку денежных средств, и увеличивается на сумму уменьшения остатков дебиторской задолженности;

— чистая прибыль увеличивается на сумму прироста остатков кредиторской задолженности, поскольку она характеризует высвобождение денежных средств и уменьшается на сумму уменьшения кредиторской задолженности.

Сравнение результатов Отчета о финансовых результатах и Отчета о движении денежных средств позволяет оценить качество прибыли, поскольку оба отчета дают информацию о доходах и расходах организации, но Отчет о финансовых результатах — методом начисления, а Отчет о движении денежных средств — кассовым методом. Чем ближе результаты этих отчетов, тем качественнее прибыль, т. е. тем более она обеспечена денежными средствами.

Дополнительное раскрытие информации, описание и детализация статей, представленных в рассмотренных отчетах, а также тех статей, которые не подлежат признанию в этих отчетах, производится в Примечаниях к финансовой отчетности. Примечания содержат информацию согласно п. 112 стандарта IAS 1.

Помимо предоставления полного комплекта финансовой отчетности международные стандарты также предусматривают сокращенную финансовую отчетность, или промежуточную финансовую отчетность. Вопросам содержания, принципам признания и оценки информации в сокращенной версии отчетности посвящен стандарт IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность».