Содержание и задачи расчета издержек производства зависят от способов калькуляции издержек

Калькуляции на основе учета полных затрат используются при выполнении следующих задач:

• • отражения коммерческого результата, приносимого предприятию продажей единицы продукции;
• • оценке в целях составления финансовой отчетности величины товарно-материальных запасов, включая незавершенное производство и запас готовой продукции;
• • расчете цен на продукцию, когда они определяются на основе предварительного выявления затрат на исполнение заказов.

Калькуляция на основе частичного учета затрат является необходимой:

• • для проведения всех управленческих расчетов, в которых играет роль величина прямых издержек на единицу продукции или покрытие ею постоянных издержек предприятия, например, для определения низшего уровня цены при краткосрочном планировании, а также для программного планирования и т. д.;
• • обеспечения контроля над эффективностью операций и бюджетирования.

Если расчет издержек осуществляется на основе частичного учета затрат, но при максимальном учете принципов полного учета затрат, то желательные при этом результаты могут применяться в прогрессивной или регрессивной калькуляции производственных издержек. В любом случае регрессивная калькуляция при ориентации на максимизацию продаж или на использование производственной мощности больше соответствует калькуляции на основе частичного учета затрат, в то время как содержанию полного учета затрат в большей мере отвечает прогрессивная калькуляция. В табл. 3.1 показана прогрессивная калькуляция на основе учета полных затрат и регрессивная калькуляция на основе частичного учета затрат [8, с. 798].

Вилы калькуляции

Таблица 3.1.

В данной таблице не приняты во внимание конкретные методы калькуляции. Если же принять их во внимание, то принципиальную схему группировки различных методов калькуляции производственных издержек можно представить так, как это показано в табл. 3.2.

Таблица 3.2.

Методы калькуляции

На предприятиях с недифференцированным производством или если производственная программа дифференцирована незначительно за счет одновременного производства разного ассортимента одной и той же продукции применяются методы простой калькуляции.

Характерными признаками, по которым могут различаться методы простой калькуляции, прежде всего являются следующие:

• 1) распределяются ли полные затраты по носителям затрат с применением или без применения коэффициентов эквивалентности между несколькими отличающимися друг от друга видами выпускаемой продукции;
• 2) происходит ли указанное распределение затрат в один шаг или в несколько шагов соответствующих расчетов.

В результате комбинирования этих двух признаков получаются четыре альтернативных метода простой калькуляции.

• 1. Одношаговый метод простой калькуляции без применения коэффициентов эквивалентности.
• 2. Многошаговый метод простой калькуляции без применения коэффициентов эквивалентности.
• 3. Одношаговый метод простой калькуляции с применением коэффициентов эквивалентности.
• 4. Многошаговый метод простой калькуляции с применением коэффициентов эквивалентности.

Условия применения одношагового метода простой калькуляции:

• • в течение отчетного периода нс должно происходить никакого изменения в величине складского запаса материалов и готовой продукции;
• • не должно иметь место изменение в производительности труда.

Формула для определения себестоимости изделия выглядит следующим образом:

где С — себестоимость изделия (удельные полные затраты на единицу продукции); СЗП — совокупные затраты предприятия за период; ОКИ — общее количество изделий.

Если не выполняются условия первого метода, то вычисление удельных полных затрат на единицу продукции путем деления совокупных издержек предприятия на общее количество произведенной продукции не приведет к получению результата, имеющего понятное финансовое содержание. Причина здесь в том, что в состав удельных полных затрат на производство единицы готовой продукции (нс бракованной) входят затраты, имеющие место на разных стадиях ее производства. Соотношение между величинами этих затрат и количеством готовой продукции изменяется и изменяется соотношение между объемом выпуска и совокупными издержками предприятия за период. То же происходит и тогда, когда на единицу выпускаемой и продаваемой продукции в результате изменения переходящих на следующий период остатков складского запаса будет приходиться меньше либо больше затрат на приобретение или создание запаса.

При многошаговом методе простой калькуляции затраты на разных стадиях производства и сбыта (переделах) продукции рассчитываются последовательно с учетом изменений в структуре производственною процесса и величине товарно-материальных запасов.

где ПЗП — полные затраты передела; ИП — издержки этого передела; ЗПП — затраты предыдущих переделов.

Удельные полные издержки на каждом переделе рассчитываются как частное от деления полных затрат на количество промежуточного продукта в этом переделе:

где У ПИ — удельные полные издержки на переделе; ПЗП — полные затраты в этом пределе; КПП — количество промежуточного продукта в этом переделе.

Одношаговый и многошаговый методы простой калькуляции себестоимости продукции без применения коэффициентов эквивалентности предполагают массовое производство однородной продукции. Если предполагается различие продукции по сортам, то предварительно единицу одной продукции приводят к определенному количеству другой (базовой) продукции. Затем совокупные затраты предприятия за период делят на сумму количеств единиц разных видов продукции, приведенных к единицам базовой продукции.

При одношаговой калькуляции с использованием коэффициентов эквивалентности себестоимость единицы определенного вида продукции / исчисляется по формуле:

где 3_СД1 — себестоимость единицы продукции сорта /'; З_сов — совокупные затраты на предприятии за период; К_экв/ - коэффициент эквивалентности продукции сорта /; х, — количество выпущенных и реализованных единиц продукции сорта /; п — число сортов продукции.

Одношаговая калькуляция предполагает, что не должно происходить никаких изменений в товарно-материальных запасах или производительности на отдельных технологических переделах процесса производства и сбыта. Если же такие изменения происходят, то тогда необходимо применять многошаговый метод простой калькуляции с использованием или без использования коэффициентов эквивалентности. Проблема «правильности» расчета коэффициентов эквивалентности решается предприятием самостоятельно. Оно может рассчитывать их на основе сопоставления сведений об удельном расходе на единицу различных сортов продукции тех или иных материалов, а также данных о различиях во времени изготовления определенных сортов продукции.

Метод косвенной калькуляции означает, что прямые специфические для данной продукции затраты относятся непосредственно на их носителей, а накладные расходы распределяются косвенно в форме добавок к прямым расходам с помощью специальных коэффициентов. То есть метод косвенной калькуляции основан на делении затрат на прямые и косвенные. Это оказывается разумным и необходимым тогда, когда предприятие выпускает разнообразную продукцию, которая производится по не зависящим друг от друга заказам.

Методы косвенной калькуляции могут различаться по точности. В простейшем случае накладные расходы в целом по предприятию распределяются по продукции пропорционально прямым затратам. Более точным является способ расчета, в котором производится классификация затрат по местам их возникновения. На практике наибольшее распространение получила следующая схема косвенной калькуляции издержек по местам их возникновения (табл. 3.3).

Таблица 3.3.

Схема косвенной калькуляции

Накладные расходы, но конкретным источникам их возникновения определяются традиционно с учетом размера процентной надбавки к соответствующим прямым затратам (по материалам или изготовлению) или общим производственным издержкам по административно-сбытовым расходам. Величина рассматриваемой процентной надбавки при этом устанавливается в соответствии с ведомостью производственного учета, в которой указанная величина определяется исходя из соотношения накладных и прямых расходов за отчетный период.

Совершенствование методов косвенной калькуляции предполагает использование некоторого оптимального количества базовых коэффициентов распределения накладных расходов по видам продукции. Распределение увязывается с заработной платой основного производственного персонала, производственные накладные издержки распределяются в зависимости от веса или количества единиц произведенной продукции либо от времени ее изготовления. Если на предприятии растет фондоемкость продукции, то распределять накладные можно пропорционально нормативу на один машино-час работы производственного оборудования, тогда накладные производственные расходы привязываются к количеству затраченного времени работы оборудования. Для расчета накладных производственных расходов по очередному заказу фактическое время его выполнения умножается на данный коэффициент.

При производстве продуктов, технология которых зависит друг от друга, из-за особенно тесных технологических взаимосвязей издержек невозможным оказывается сколько-нибудь объективно распределить между отдельными продуктами общие для них затраты. Для калькуляции издержек применительно к совмещенным производствам используют два метода.

• 1. Метод расчета остаточных издержек. Если можно выделить основной и побочный продукты, то чистую выручку от реализации побочных продуктов вычитают из совокупных издержек производства и сбыта всей продукции совмещенного производства. Оставшуюся величину этих издержек принимают за издержки по основному продукту, делят на его произведенное за период количество и добавляют процентные надбавки, которые учитывают производственные и сбытовые накладные расходы. Так получают себестоимость единицы основного продукта.
• 2. Метод распределения издержек. Если выделить основную и побочную продукции нс удается, то применяют коэффициенты распределения затрат, которые отражают пропорции в распределении совокупных издержек между выпускаемыми продуктами (пропорционально их рыночным ценам или величинам покрытия постоянных издержек предприятия.

Ниже (табл. 3.4) приведена краткая характеристика типов систем калькуляции на предприятии.

Выполнение описанных выше основных и вспомогательных задач управленческого учета обеспечивается рационально поставленным на предприятии порядком калькуляции затрат. Калькуляция затрат, таким образом, всегда определяется характером поставленных перед ней задач. Поэтому в теории и практике бухгалтерского управленческого учета существуют самые различные системы учета затрат.

Таблица 3.4.

Типы систем калькуляции затрат.