Типовые следственные ситуации и особенности методики расследования

Своеобразие налоговых преступлений заключается в том, что их выявление возможно лишь с помощью налоговых проверок, ревизий и экспертиз. При этом характерно, что факт совершения данных преступлений часто обнаруживается не сразу, а лишь спустя какое-то время — месяцы, а иногда и годы. Это диктует необходимость оптимизации способов выявления налоговых преступлений, среди которых одним из основных стал анализ налоговой и бухгалтерской документации.

Поводами к возбуждению уголовных дел, как правило, служат сообщения контролирующих органов ФНС России о нарушениях налогового законодательства. К сообщениям обычно прилагаются такие материалы, как акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика по этому акту, копия принятого руководством ФПС России решения по акту, документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить декларацию о доходах, копия этой декларации и прилагаемые к ней документы и расчеты, справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов выявлены факты налоговых нарушений.

К акту налоговой проверки обычно прилагаются также различные заключения, протоколы опросов свидетелей, осмотра производственных помещений, а также другие материалы, подтверждающие отмеченные в актах обстоятельства налоговых нарушений.

Исходные данные о налоговом преступлении могут быть получены в ходе проведения гласных или негласных оперативноразыскных мероприятий. Обычно источниками такой информации являются материалы оперативных проверок. Составленные по их материалам рапорты направляются в налоговую инспекцию для проверки и формирования соответствующих актов.

Иногда данные о налоговых деяниях поступают из правоохранительных органов, выявивших факт такого преступления в ходе расследования уголовных дел.

Последнее время в выявлении налоговых преступлений активно используется банк данных (БД) о фактах уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах и лицах, причастных к ним. Этот БД (АИС «Налог») был создан в Министерстве по налогам и сборам РФ (ныне Федеральная налоговая служба). Кроме того, используется база данных о способах совершения налоговых преступлений в различных отраслях экономики, о лицах, которые к ним были причастны, и о предприятиях, на которых они имели место, созданная в правоохранительных органах. Признаки налогового преступления могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут и не выделяться на общем фойе деятельности налогоплательщика.

К числу явных типичных признаков совершения налогового преступления можно отнести: отсутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных документов; несоответствие действительности юридического адреса; недекларирование доходов при наличии обязанности внесения налоговых платежей; отсутствие бухгалтерского учета доходов и осуществляемой предпринимательской деятельности; полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в первичных учетных и отчетных документах; наличие материальных подлогов в документах; уничтожение бухгалтерских документов; использование наличных денег при финансово-хозяйственных операциях; недекларирование источников дохода.

К неявным относятся такие признаки, как: нарушение правил ведения учета, отчетности, кассовых операций, списания товарноматериальных ценностей, документооборота, технологической дисциплины; оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции; наличие сведений о значительных доходах субъекта при отсутствии их официальных источников и др. Характерно, что налогоплательщики — физические лица, как правило, укрывают от налогообложения доходы, полученные по гражданско-правовым не зарегистрированным договорам (сдача в аренду жилья, дач), занижают суммы по сделкам купли-продажи или оформляют их как дарение.

Для граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, характерными признаками уклонения от уплаты налогов являются отсутствие лицензии и регистрации, искажение в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных махинаций.

Для исходных данных, определяющих типовые ситуации первоначального этапа расследования рассматриваемой группы преступлений, характерна относительная определенность первичной информации независимо от ее источника. В этой информации обычно содержатся данные о факте преступления, времени, месте его совершения, способе, механизме, некоторых следах, субъекте и т. д.

Типовые следственные ситуации начального этапа расследования определяются источником поступления первичной информации. Такие сведения обычно поступают:

• — от налоговой инспекции, проводившей самостоятельно или совместно с органами дознания проверку, в результате которой выявлен факт налогового преступления;
• — из правоохранительных органов, которые установили факт такого преступления при расследовании других дел.

Иногда расследование начинается после проведения оперативно-разыскных мероприятий, в результате которых выявляются факты уклонения от уплаты налогов, подтвержденные документальной проверкой.

В обеих типовых ситуациях основу первичной информации составляют документальные данные. В первом случае они представлены в виде актов налоговых проверок и прилагаемых к ним обязательных документов, во втором — первичные материалы проверяются проведением налоговой проверки, к которой прилагаются документы.

При решении вопроса о возбуждении уголовного дела первостепенное значение имеет акт документальной налоговой проверки. Этот документ является источником обобщенной информации о преступлении, выступает основным доказательством, раскрывающим объективную сторону преступления, документально обосновывает механизм его свершения. Отсутствие его не позволяет сделать правильного вывода о наличии преступления и возможности возбуждения уголовного дела.

Досудебное следствие имеет определенные особенности. В первую очередь необходимо изучить, проанализировать и приобщить к материалам уголовного дела нормативные акты, регулирующие порядок уплаты налогов, уклонение от которых вменяется в вину; правовые акты, регулирующие хозяйственные, экономические вопросы деятельности налогоплательщика, и документы, регулирующие статус последнего.

Затем последовательно осуществляются: анализ акта документальной налоговой проверки; исследование документов, подтверждающих выводы проверки; получение и анализ показаний лиц, проводивших проверку; получение и анализ показаний проверяемых лиц по результатам проверки; проверка пояснений проверяющих и проверяемых; установление факта преступления; определение размеров преступления; установление умысла на совершение преступления; обеспечение возмещения ущерба.

Для возбуждения уголовного дела обычно достаточным является наличие необходимых сведений о субъекте преступления — налогоплательщике, времени, месте, способе уклонения от уплаты налогов (сборов) и данных о сумме неуплаченного налога — ее крупном или особо крупном размере.

Комплекс первоначальных следственных действий в типовых следственных ситуациях обычно включает: осмотр документов, приложенных к акту налоговой проверки, выемку и осмотр дополнительных документов, осмотр помещений, обыск, допросы налогоплательщиков и свидетелей.

Наибольшее значение для уяснения обстоятельств дела имеет криминалистический анализ первичных документов. Анализу подлежат все представленные документы. Важно выяснить, подтверждаются ли выводы налоговой проверки, изложенные в ее акте, данными, содержащимися в документах, прилагаемых к этому акту. Если нет, то необходимо назначить повторную или дополнительную документальную проверку.

В ходе проверки и при расследовании налоговых преступлений во всех случаях требуется установить:

• — являлось ли лицо плательщиком тех налогов, уклонение от которых ему вменяется (если имеются обстоятельства, исключающие статус лица как налогоплательщика, необходимо доказать их фиктивность);
• — от каких налогов (сборов) осуществлялось уклонение, в каком периоде и на какую сумму;
• — каким способом было совершено уклонение;
• — как плательщик относится к неправомерному занижению налоговых обязательств (имелся ли у него умысел на совершение налогового преступления, обладает ли он познаниями в области уплаты налогов);
• — смягчающие и отягчающие вину обстоятельства.

При расследовании преступлений, связанных с уклонением от уплаты налога с юридических лиц, дополнительно требуется установить:

• — кто являлся лицом, ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета в том периоде, когда происходило уклонение;
• — каково было фактическое участие этого лица, а также руководителя и главного бухгалтера в формировании бухгалтерской и налоговой отчетности.

Особенность расследования рассматриваемых преступлений — необходимость установления прямого умысла налогоплательщика. Часто это довольно сложная задача. Необходимо доказать не только то, что привлекаемое к уголовной ответственности лицо знало требования налогового законодательства, правила ведения бухгалтерского учета и сознательно их нарушало, но и то, что внесенные налогоплательщиком искажения в налоговые и бухгалтерские документы сделаны умышленно. Требуется также доказать, что виновный не был введен в заблуждение. Кроме того, проводится тщательная проверка доводов и возражений налогоплательщика. Определяется правильность исчисления налога (сбора) и его уплаты. Каждый довод или возражение должен подкрепляться или опровергаться документами.

Расследование часто связано с рассмотрением налоговых споров в арбитражном или федеральном гражданском суде. Причем общим для уголовного и арбитражного дела являются одни и те же обстоятельства, отраженные в акте налоговой проверки. Расследование в этих случаях затягивается из-за ожидания соответствующего гражданского судебного решения, осложняется заявлениями виновных и их адвокатов о новых обстоятельствах, имеющих значение для дела.

Во многих случаях расследование налоговых преступлений осложняется: многоэпизодностью и завуалированностью преступной деятельности; стремлением привлекаемых к ответственности лиц различными способами повлиять на исход дела, уничтожить или исказить документы; необходимостью проведения документальных ревизий, проверок и различных экспертиз.

В совокупности изложенные особенности определяют специфику расследования данных преступлений, формируют основные направления и задачи этой деятельности.

В процессе расследования необходимо решить задачи, входящие в предмет доказывания, и установить все обстоятельства этого предмета, а также наличие сговора на совершение преступления, определить, в каких конкретно бухгалтерских, финансовых и налоговых документах отразилось преступление, подтвердить или исключить наличие в действиях привлекаемых к ответственности лиц других экономических преступлений, обычно связанных с налоговыми.

Эффективность решения задач расследования налоговых преступлений во многом обеспечивается последовательным проведением комплекса следственных и оперативно-разыскных действий, который включает в себя:

• • допрос всех лиц, проводивших документальную налоговую проверку и составивших акт налоговой проверки, о порядке, условиях, методах и результатах ее проведения;
• • выемку, осмотр и приобщение к материалам уголовного дела регистрационных документов налогоплательщика, его лицевого счета, налоговых деклараций и отчетов с прилагаемыми к ним документами, материалов предыдущих налоговых проверок, заявлений и писем налогоплательщика по вопросам, связанным с его налогообложением (об отсрочке платежей, реструктуризации налоговых задолженностей, зачетах налоговых обязательств, справок об отсутствии хозяйственной деятельности или имущества);
• • допрос налогового инспектора, принимавшего и проверявшего налоговую декларацию или отчет налогоплательщика, а также инспектора, проводившего камеральную невыездную проверку этих документов;
• • допрос начальника отдела контроля налогообложения юридических или физических лиц инспекции ФНС России о порядке налогообложения данного налогоплательщика;
• • обыск (выемка), осмотр и приобщение к материалам уголовного дела документов, относящихся к учетной политике, распределению должностных обязанностей, налоговому нарушению, искажению бухгалтерской и налоговой отчетности (приказов, распоряжений, инструкций по бухгалтерскому и налоговому учету в организации, первичных документов этого учета, документов аналитического и синтетического учетов, справок бухгалтерии о доходах налогоплательщика, платежных поручений с отметками банка о перечислении налогов, платежных ведомостей или расходных кассовых ордеров на выдачу заработной платы и т. д.);
• • допрос главного (старшего) бухгалтера, бухгалтера расчетной и материальной группы и кассира организации-налогоплательщика о порядке начисления и уплаты налогов, состоянии налоговой дисциплины, финансовой и хозяйственной деятельности;
• • допрос сослуживцев руководителя организации-налогоплательщика о хозяйственной и финансовой деятельности, доходах и расходах организации, состоянии бухгалтерской и финансовой дисциплины;
• • выемки у налогоплательщика документов, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности, доходам и расходам;
• • допрос родственников, знакомых, соседей о служебной деятельности, доходах и расходах налогоплательщика;
• • наложение ареста на имущество налогоплательщика в целях последующего обеспечения гражданского иска;
• • выемку, осмотр и приобщение к делу документов, подтверждающих объяснения налогоплательщика, которые он требует приобщить дополнительно, и осуществление тех же операций в отношении документов лиц, с которыми он осуществлял хозяйственные операции или финансовые расчеты;
• • назначение экономических, технологических, технико-криминалистических, товароведческих, пищевых и иных экспертиз;
• • запросы в государственные унитарные предприятия технической инвентаризации и регистрационную палату о наличии у налогоплательщика недвижимого имущества; в ГИБДД — о наличии у него или его родственников транспортных средств; в банки — о наличии денежных вкладов и наложении ареста на все это имущество;
• • запросы о бытовой характеристике налогоплательщика и сведений о его судимости;
• • приобщение к материалам уголовного дела копий нормативных актов, определяющих правовой статус налогоплательщика, порядок его налогообложения, порядок исчисления и уплаты каждого из видов налогов, нарушение уплаты которых ему вменяется, а также документов, регулирующих порядок осуществления финансово-хозяйственных операций, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Эта система и последовательность действий наиболее результативна и оптимальна при решении всех задач расследования и установлении обстоятельств, входящих в предмет доказывания по делу. Причем результаты, полученные в ходе одного следственного действия, в значительной мере обусловливают производство следующего. С учетом особенностей исходной информации и сведений, полученных в результате проведения следственных действий, их последовательность может быть изменена. Так, нередко если изменяется следственная ситуация, то и вся система процессуальных действий и оперативно-разыскных мероприятий меняет свою внутреннюю структуру. Например, сначала могут быть назначены криминалистические экспертизы, а потом уже проведены обыски и допрошены сослуживцы виновного.

В рамках данной системы расследования могут осуществляться и тактические операции. Обычно проводятся: «поиск и предварительное исследование документов», «установление умысла на совершение налогового преступления», «обеспечение возмещения материального ущерба». Первая из названных операций охватывает совокупность оперативных и следственных мероприятий по определению и выявлению необходимых документов, подтверждающих факт совершения налогового преступления, обеспечению их сохранности, а также сохранности других следов преступления, их выемке и исследованию специалистами. Вторая тактическая операция включает в себя действия по выявлению документов и лиц, свидетельствующих о заинтересованности виновного в уклонении от уплаты налогов, о неоднократности выполнения им действий, нарушающих налоговые правила, наличии финансовых возможностей в своевременном выполнении налоговых обязательств, по проведению осмотра этих документов и их экспертному исследованию. Третья операция охватывает оперативное выяснение всей совокупности доходов и расходов налогоплательщика, наличия у него имущества, установление его местонахождения, оценку стоимости и выемку, обеспечение реализации для возмещения ущерба, причиненного государству, а также допрос лиц, которые могут подтвердить принадлежность имущества налогоплательщику.

Тщательной проверке подлежат личные расходы налогоплательщика и членов его семьи. Несложно установить крупные расходы, которые могут отразиться в банковских документах или о которых могут знать друзья, знакомые, родственники. Рекомендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы отследить звонки в туристические агентства, курортные районы, офшорные зоны и т. д., а также получить информацию о хозяйственных и финансовых интересах виновного. Чрезвычайно полезны могут оказаться данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах, в том числе в зарубежных банках.

Следует составить и приобщить к материалам дела реестр движимого и недвижимого имущества подозреваемого, членов его семьи и близких родственников, реестр общих доходов и расходов. При расследовании фактов уклонения от уплаты подоходного налога это поможет определить сумму общего дохода, налогооблагаемого дохода и соответственно сумму, недоплаченную в бюджет.

Следственные действия по делам о налоговых преступлениях по сути аналогичны проводимым по делам об экономических преступлениях. При их проведении используются те же тактические рекомендации.

Существенную помощь следствию по расследуемым делам могут оказать специалисты в области экономического, бухгалтерского и налогового анализа. Их помощь целесообразна при выемке документов, обыске, осмотре и изучении документов, допросе привлекаемых к ответственности лиц.

По делам о рассматриваемых преступлениях обычно назначаются налоговая, судебно-бухгалтерская, судебно-экономическая, судебно-почерковедческая, технико-криминалистическая экспертиза документов.

Налоговая экспертиза (иногда ее относят к числу судебно-экономических экспертиз) назначается, когда содержащиеся в акте налоговой проверки выводы вызывают сомнения у следователя или для их анализа необходимы специальные знания, касающиеся оценки методик проверки достоверности данных в расчете налога, правильности расчета его суммы, обоснованности возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки, определения круга действий по сокрытию объектов налогообложения.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, об установлении количества изготовленной и реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, о величине материального ущерба и др.

Судебно-экономическая экспертиза помогает оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в отчетности, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т. п.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет количественные и качественные параметры, способ и время изготовления продукции, ее соответствие заявленным параметрам, техническим условиям, требованиям маркировки, транспортировки, упаковки и хранения.

Компьютерно-техническая экспертиза исследует документы, изготовленные с использованием компьютерных систем, технические средства и электронные носители информации, содержание информации, имеющейся в компьютере, и помогает в исследовании компьютерной информации в виде бухгалтерской, налоговой и экономической отчетности и компьютерного оборудования.

Судебно-почерковедческая экспертиза назначается для исследования рукописных текстов, резолюций, подписей в документах с целью установления их исполнителей.

Криминалистическая экспертиза документов исследует факсимиле, машинописные и компьютерные тексты, оттиски печатей и штампов, выявляет наличие или отсутствие подделок.

Последующие следственные ситуации по делам о налоговых преступлениях по большому счету определяются отношением налогоплательщика к предъявленному обвинению. Соответственно и следственные действия проводятся в основном для проверки выдвинутых обвиняемым в свою защиту фактов.

В результате расследования налогового преступления нужно однозначно доказать, что именно обвиняемый должен был заполнить и представить в налоговую службу налоговую декларацию, но не сделал этого или исказил в ней данные, необходимые для расчета налогов и взносов, с целью их уменьшения, умышленно пошел на преступление, уклонившись от уплаты причитавшихся налогов (сборов) или представив искаженные данные.