Понятие выручки. 
Международные стандарты финансовой отчетности

Выручка — это доход (income), возникающий от обычной деятельности организации. Организация признает выручку как отображение передачи обещанных покупателю в соответствии с условиями договора товаров и услуг в сумме, соответствующей вознаграждению, па которое она имеет право и которое ожидает получить в обмен на переданные товары и услуги.

Под доходом следует понимать увеличение экономических выгод организации в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов или уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

Действие нового стандарта распространяется на выручку только по договорам с покупателями, что подразумевает существование и других видов выручки по договорам, не связанным с действием стандарта МСФО (IFRS) 15. Новая модель распространяется на все виды договоров с покупателями, за исключением:

• — договоров аренды, являющихся таковыми в соответствии с МСФО (IFRS) 16;
• — договоров страхования в соответствии с МСФО (IFRS) 4;
• — финансовых инструментов, являющихся таковыми в соответствии с МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 и МСФО (IAS) 28;
• — договоров, подпадающих под сферу действия МСФО (IFRS) 11.

В контексте положений нового стандарта покупатель — это контрагент, заключивший с организацией договор на приобретение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности организации, в обмен на вознаграждение. При этом сторона по договору не является покупателем, если его условиями предусмотрено участие сторон в деятельности или процессе, в результате которого стороны разделяют риски и преимущества. Понятие договора базируется на определении договора в соответствии с законодательством США и похоже на определение, которое представлено в МСФО (IAS) 32: договором является соглашение, достигнутое между двумя и более сторонами, в результате которого возникают прав и обязательства, подлежащие исполнению.

Обязательство по договору должно включать обещание, которое создает правомерное ожидание покупателем того, что продавец передаст товар либо услугу покупателю, даже если это обещание нс является обязательным в правовом смысле. При этом стандарт предусматривает, что договор может быть заключен не только в письменной форме.

Если стороны соглашения могут расторгнуть договор без уплаты штрафных санкций до того, как произойдет выполнение обязательств по нему, то он не является договором для целей признания выручки, так как не оказывает влияние на финансовую позицию организации, пока стороны не начнут исполнять обязательства по этому договору.

Если договор на дату его заключения не соответствует критериям, установленным в МСФО (IFRS) 15, то стороны периодически в дальнейшем проверяют его условия. Если договор на дату его заключения соответствует критериям, предусмотренным МСФО (IFRS) 15, то нет необходимости в периодической проверке на предмет соответствия данным критериям, если только не было существенного изменения факторов и обстоятельств данного договора.

Действие стандарта распространяется также и на передачу нефинансовых активов, не связанных с обычной деятельностью организации, объектов основных средств, нематериальных активов, объектов недвижимости. Положения стандарта необходимы для того, чтобы определить, когда следует прекратить признание актива и в какой сумме признать доход или убыток от выбытия имущества. Действие МСФО (IFRS) 15 не распространяется на признание процентного и дивидендного дохода.

У продавца товаров и услуг после заключения договора может возникать договорный актив либо договорное обязательство.

Договорной актив — это право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени (например, будущим исполнением организацией обязательств по договору). Рассмотрим на примере возникновение договорного актива.

Пример 5.1.

Предприятие заключило договор на поставку товаров, А и Б на общую сумму 8000 тыс. руб. Цена продажи товара, А — 3000 тыс. руб., а товара Б — 5000 тыс. руб. Безусловное право на получение вознаграждения у продавца возникает только после передачи контроля над товарами, А и Б в совокупности. Уплата покупателем вознаграждения, но договору предусмотрено после передачи товаров, А и Б.

15 января 2017 г. покупателю передается товар А. В учете операция отражается следующим образом:

Дт «Договорной актив» — 3000 тыс. руб.

Кг «Выручка» — 3000 тыс. руб.

2 февраля 2017 г. покупателю передается товар Б и возникает безусловное право на получение вознаграждения по договору:

Дт «Дебиторская задолженность» — 8000 тыс. руб.

Кг «Договорной актив» — 3000 тыс. руб.

Кт «Выручка» — 5000 руб.

5 февраля 2017 г. получено вознаграждение на расчетный счет продавца:

Дт «Расчетный счет организации» — 8000 тыс. руб.

Кт «Дебиторская задолженность» — 8000 гыс. руб.

В случае получения авансового платежа у продавца появляется договорное обязательство по поставке товара, которое прекращается в момент его поставки одновременно с признанием выручки.

Договорное обязательство — это обязательство организации передать товары либо услуги, за которые организация получила вознаграждение от покупателя. Рассмотрим на примере порядок возникновения договорного обязательства.

Пример 5.2.

15 января 2017 г. предприятие заключает договор с покупателем на поставку товара 12 февраля 2017 г. на общую сумму 120 тыс. руб. Договор предусматривает авансовый платеж 20 января 2017 г. Договор может быть расторгнут по взаимному соглашению сторон. 20 января 2017 г. поступил авансовый платеж:

Дт «Расчет счет организации» — 120 тыс. руб.

Кт «Договорное обязательство» — 120 тыс. руб.

12 февраля обязательство по поставке товара продавцом выполнено:

Дт «Договорное обязательство» — 120 тыс. руб.

Кт «Выручка» — 120 тыс. руб.

Таким образом, мы видим, что новый стандарт использует «договорной» подход, согласно которому признание выручки по договорам с покупателями базируется на изменении величины активов и обязательств, которые возникают, когда организация становится стороной по договору и начинает по нему выполнять обязательства. Следует отметить, что большинство соглашений, генерирующих выручку, являются договорными отношениями в той или иной форме. По логике стандарта выручка признается и зарабатывается, когда отчитывающаяся организация выполняет обязательство по договору. В отличие от нового стандарта, прежний стандарт базировался на концепции дохода.

Обязательство, подлежащее исполнению по договору, — это обещание организации в договоре с покупателем передать покупателю:

• — продукцию, товар или услуг}';
• — совокупность товаров или услуг, являющихся отделимыми;
• — серии отделимых товаров или услуг, которые в значительной степени одинаковые и которые имеют одинаковую схему передачи покупателю.

Стандарт предусматривает пятиступенчатую модель признания выручки. Признание выручки предполагает следующие этапы:

• 1) осуществляется идентификация договора с покупателем;
• 2) осуществляется идентификация обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора;
• 3) осуществляется определение цены сделки;
• 4) осуществляется распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению;
• 5) осуществляется признание выручки на дату исполнения обязательств либо, но мере исполнения обязательств.

Каждый из пяти этапов потребует внесения существенных суждений от специалиста МСФО организации, согласованных с ее аудиторами главным образом в применении ключевого принципа признания выручки — передачи контроля при оценке целесообразности ее признания.