Основные методологические приемы и правила

К основным методологическим приемам относятся: документирование, инвентаризация, оценка, бухгалтерские счета и двойная запись, балансовое обобщение, бухгалтерская отчетность.

Документирование — это способ юридического оформления документами хозяйственных операций, письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции.

Хозяйственные операции представляют собой целенаправленные действия для достижения определенных результатов. Однако они отражают не все свершившиеся события и явления. Например, такие явления, как потери от стихийных бедствий, износ основных средств, недостача материальных ценностей и др., не могут быть отнесены к хозяйственным операциям, хотя и оказывают влияние на имущественное состояние хозяйствующего субъекта. В связи с этим введено понятие «факт хозяйственной деятельности», которое охватывает все без исключения объекты и явления первичного бухгалтерского наблюдения.

Первичная единица бухгалтерского наблюдения — факт хозяйственной деятельности, который приводит к изменению характеристики средств организации и их источников, возникновению, изменению или прекращению хозяйственно-правовых отношений.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный бухгалтерский документ — это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации.

Каждый первичный документ отражает одну совершенную хозяйственную операцию. Множество различных первичных документов образует основание бухгалтерской «пирамиды», которая в конечном счете сводится к балансу всей деятельности организации.

Вследствие того что документы имеют определенное экономическое содержание и юридическую силу, к ним предъявляются соответствующие требования, которые зафиксированы в Законе о бухгалтерском учете и Положении по ведению бухгалтерского учета.

Под документооборотом понимается движение первичных документов от момента их оформления, бухгалтерской обработки, записи в регистрах бухгалтерского учета и до сдачи в архив.

Документооборотом определяются правила, порядок составления и использования в учетной работе первичных и сводных бухгалтерских документов. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным графиком документооборота.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя организации; он должен устанавливать в организации рациональный документооборот, т. е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждым первичным документом, определять минимальный срок его нахождения в подразделении.

Требования главного бухгалтера в части порядка оформления операций и представления в бухгалтерию или на вычислительные установки необходимых документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб организации.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета — это способ наблюдения и контроля за состоянием и наличием имущества и обязательств организации и средство обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Инвентаризация проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Инвентаризации подлежат основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.

Инвентаризируется все имущество организации независимо от его местонахождения, а также все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное, но какимлибо причинам.

Инвентаризация имущества производится, но его местонахождению материально ответственным лицом.

Основными целями инвентаризации являются:

• — выявление фактического наличия имущества;
• — сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
• — проверка полноты отражения в учете обязательств.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. При этом устанавливаются: количество инвентаризаций в отчетном году; даты их проведения; перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.

Проведение инвентаризаций обязательно при следующих условиях:

• — при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет;
• — при смене материально ответственных лиц;
• — при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
• — в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• — при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина России.

Кроме обязательных инвентаризаций проводятся плановые и внезапные инвентаризации. Плановые инвентаризации проводятся в соответствии с утвержденным графиком инвентаризации имущества, а внезапные — с целью контроля за работой материально ответственных лиц.

Оценка — это способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение. Поэтому оценка является одним из существенных элементов метода бухгалтерского учета, хотя и недостаточно жестко регламентированным международными правилами. Наряду с определяющей первоначальной (исторической) оценкой, т. е. на дату принятия к учету хозяйственной операции, применяются и другие способы оценки. Необходимость применения последних чаще всего связана с инфляционными процессами. Поэтому использование иных методов оценки направлено на приближение первоначальной оценки к реальной, соответствующей современным издержкам воспроизводства продукции, работ и услуг.

В зависимости от видов объектов учета, относящихся к активам в форме имущества, характера их приобретения и экономической конъюнктуры, в бухгалтерском учете используются следующие виды оценки:

• — по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), которая определяется фактической себестоимостью приобретения (суммой денежных средств уплаченных) или производства того или иного вида имущества. Оценка имущества по фактической себестоимости приобретения или производства (так называемая историческая стоимость) является основной оценкой, используемой в бухгалтерском учете в течение всего срока службы данного имущества. Имущество длительного срока пользования отражается в бухгалтерской отчетности по остаточной стоимости (учетная стоимость имущества за вычетом начисленной амортизации);
• — по текущей (восстановительной) стоимости — стоимости, которая должна быть уплачена или на которую должна быть произведена эквивалентная замена в случае необходимости замены каких-либо видов имущества;
• — по текущей рыночной стоимости (цене возможной реализации), т. е. по стоимости, которая может быть получена в результате возможной продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

В системе российского бухгалтерского учета организация может использовать оценку имущества по рыночной стоимости, как правило, при принятии на учет отдельных видов активов при безвозмездном их получении, возвратных материалов, полученных от ликвидации основных средств, незавершенного производства и т.н.

Объекты учета, относящиеся к средствам в расчетах и обязательствам, отражаются в учете и отчетности в суммах, определяемых с учетом процентов (доходов), предусмотренных хозяйственными договорами.

Оценка затрат на производство продукции (работ, услуг), а также незавершенного производства может производиться организацией: но фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым затратам; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Оценка материально-производственных запасов при их использовании в производстве может производиться при помощи одного из следующих методов оценки: по себестоимости единицы запасов; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Такой же порядок оценки применяется в части проданных товаров и готовой продукции.

Оценка имущества производится на определенные даты совершения хозяйственных операций, в результате которых осуществляется его принятие к учету в организации. Такими датами могут быть:

• — дата получения права собственности на имущество;
• — дата, указанная в ведомости согласно данным инвентаризации — оценки отдельных видов имущества в соответствующих случаях (дооценка, уценка, хищения, недостачи и т. п.) на определенные даты в течение отчетного года;
• — отчетная дата — оценка имущества по состоянию на 31 декабря отчетного года;
• — дата перехода права собственности на имущество.

Обязательства оцениваются на даты их принятия к учету (в отдельных случаях на дату их исполнения) в соответствии с условиями хозяйственных договоров, учредительными документами, законодательными актами и т. п.

Основные принципы оценки имущества и обязательств. Реальность оценки предполагает полное исчисление затрат на приобретение, заготовление материальных ценностей, производство продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Единство оценки предполагает единообразие в подходе к формированию оценки на отдельные объекты учета независимо от характера деятельности и организационно-правовой формы организации, а также неизменность принятой оценки на протяжении длительного периода.

Разнообразные хозяйственные операции, связанные с объектами бухгалтерского учета, после их документального подтверждения и оценки обобщают и группируют в определенном порядке.

Счет бухгалтерского учета — это способ группировки и текущего учета однородных по экономическому содержанию хозяйственных средств предприятия, их источников, а также хозяйственных процессов. Отражение операций на счетах ведется в денежном измерителе.

Графически счет представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой называется «дебет» (лат. debet — он должен) и обозначается буквой «Д», а правая — «кредит» (лат. credit — он верит) и обозначается буквой «К».

Открыть счет — значит дать ему название и на соответствующей стороне записать начальное состояние учитываемого объекта, которое называется «сальдо начальное» (итал. saldo — расчет, расплата, остаток).

Остатки, увеличение и уменьшение учитываемых объектов отражаются на разных сторонах счета в зависимости от того, что учитывается на счете — средства или источники.

Суммы всех записей, сделанных за период (1 мес.) по дебету и по кредиту счета, называются соответственно дебетовым и кредитовым оборотами.

Результат соизмерения дебетовых и кредитовых оборотов определяется как остаток по счету и называется «сальдо конечное». Счета бухгалтерского учета по способу группировки и обобщения учетных данных делятся на синтетические и аналитические.

Синтетические счета — счета бухгалтерского учета, предназначенные для учета наличия и движения средств предприятия, их источников и совершаемых процессов в обобщенном виде. Синтетические счета ведутся только в денежном выражении. Отражение хозяйственных средств и процессов на синтетических счетах называется синтетическим учетом.

Данные синтетических счетов используются при заполнении форм бухгалтерской отчетности, и прежде всего баланса и отчета о прибылях и убытках, т. е. используются для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Содержание синтетических счетов раскрывают данные аналитических счетов. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам, но счетам синтетического учета.

К счетам синтетического учета, имеющим несколько ipynn аналитических счетов, открывают субсчета. Субсчета необходимы для получения укрупненных показателей для анализа и составления баланса. Субсчет является промежуточным звеном между синтетическим счетом и открытыми к нему аналитическими счетами. Например, к синтетическому счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Структура синтетического счета 10 «Материалы».

На каждом из этих субсчетов будут объединены данные на основе аналитических счетов.

Синтетические счета, не требующие ведения аналитического учета, называются простыми («Касса», «Расчетные счета» и др.). Счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными («Вложения во внеоборотные активы», «Материалы», «Товары» и др.).

Аналитические счета — счета бухгалтерского учета, предназначенные для детализации, конкретизации информации о наличии, состоянии и движении средств и их источников, содержащейся в синтетических счетах. Они открываются в развитие определенного синтетического счета в разрезе его видов, частей, статей и, где это требуется, с оценкой информации в натуральном, трудовом и денежном выражении. Различают аналитические счета, открытые к активным и пассивным синтетическим счетам.

Между синтетическим счетом и относящимися к нему аналитическими счетами существует определенная взаимосвязь:

• — сальдо начальное и конечное данного синтетического счета равно сумме остатков на всех аналитических счетах, открытых к данному счету;
• — суммы оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета должны быть равны суммам оборотов соответственно по дебету и кредиту всех аналитических счетов, относящихся к нему.

Отражение хозяйственных средств и процессов в детализированном виде на аналитических счетах называется аналитическим учетом. Аналитический учет организуется в карточках или книгах.

Регистрация хозяйственных операций в бухгалтерском учете может производиться в форме хронологической или систематической записи. Хронологическая запись фиксирует хозяйственные операции в порядке их совершения и оформления, а систематическая — посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета в соответствии с содержанием хозяйственных операций.

Классификация бухгалтерских счетов — это их систематизация по какомулибо признаку. Посредством классификации достигаются методологические и практические цели. С точки зрения методологии классификация помогает разрабатывать счетные планы на общегосударственном уровне и рабочие планы счетов на уровне организации, разрабатывать формы бухгалтерской и оперативной отчетности, включая внутреннюю, а также группировать данные для проведения финансового анализа и осуществления мероприятий по управлению (разработке и принятию управленческих решений). С точки зрения практической классификация позволяет максимально точно определить назначение каждого счета, его корреспонденцию с другими счетами и установить, на каких счетах бухгалтерского учета должны отражаться те или иные объекты бухгалтерского учета или хозяйственные операции.

В зависимости от целей счета бухгалтерского учета классифицируются по следующим признакам:

по экономическому содержанию — счета учета хозяйственных средств, учета хозяйственных процессов, учета источников образования средств;

• — по принадлежности имущества и обязательств (по отношению к бухгалтерскому балансу) — балансовые и забалансовые;
• — в зависимости от объекта учета — активные, пассивные и активнопассивные;
• — по степени детализации данных — синтетические счета, субсчета, аналитические счета;
• — по структуре и назначению.

Принцип классификации счетов по экономическому содержанию показывает, какой экономический объект учета должен быть отражен на счете. Совокупность объектов бухгалтерского учета определяется содержанием финансово-хозяйственной деятельности предприятия — это позволяет установить виды и количество счетов, необходимых для всесторонней характеристики учитываемых объектов.

По экономическому содержанию выделяются три группы счетов:

• — хозяйственные средства (I);
• — хозяйственные процессы (II);
• — источники хозяйственных средств (III).

Каждая группа объединяет различные по характеру и функциональной роли счета.

I. Счета учета хозяйственных средств — эта группа счетов предназначена для учета состава и движения хозяйственных средств, из которой можно выделить четыре подгруппы:

• — счета для учета средств труда;
• — счета для учета предметов труда;
• — счета денежных средств;
• — счета средств в расчетах.

Объектом учета счетов первой подгруппы являются все виды основных средств: здания, сооружения, машины, механизмы, транспортные средства и др. При помощи этой группы счетов устанавливаются наличие, движение и выбытие: основных средств — на счете 01 «Основные средства», нематериальных активов — на счете 04 «Нематериальные активы».

Счета второй подгруппы предназначены для учета производственных запасов, их наличия и использования. К ним относятся такие счета, как: 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме».

Счета третьей подгруппы предназначены для отражения операций, связанных с использованием денежных средств, находящихся в кассе, а также на расчетном и других счетах в банке. Это счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Четвертая подгруппа счетов используется для получения показателей о средствах, находящихся в незаконченных расчетах с заказчиками за выполненные и сданные работы или услуги, с подотчетными лицами, с разными дебиторами и кредиторами. К ним относятся счета: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Все счета, входящие в первую классификационную группу, являются активными, поэтому начальное и конечное сальдо у них может быть только дебетовое, т. е. по дебету всех счетов данной группы всегда показывается увеличение, а по кредиту — уменьшение.

II. Счета хозяйственных процессов, составляющие вторую группу в системе классификации счетов по экономическому содержанию, предназначены для наблюдения за движением средств в хозяйственных процессах (снабжение, производство, реализация).

Сами хозяйственные процессы в счетах бухгалтерского учета не могут отражаться, но затраты средств на осуществление этих процессов и их результаты являются объектами бухгалтерского учета.

Объектами учета в процессе хозяйственной деятельности являются расходы, связанные с организацией и выполнением объема производства, эксплуатацией машин и механизмов, содержанием и обслуживанием вспомогательных производств и хозяйств, а также затраты, связанные с созданием социально-бытовой базы для обслуживания работников организации, и др.

Для учета указанных объектов ведутся такие счета, как: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Процесс реализации продукции отражается па счете 90 «Продажи». По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость реализованной продукции, товаров, других ценностей и расходы по их реализации, а по кредиту отражается выручка по реализованным ценностям.

III. Счета источников средств, объединяемые в третью группу, делятся на две подгруппы в зависимости от характера объектов учета:

• — счета источников собственных средств;
• — счета источников привлеченных средств.

Объектами учета счетов первой подгруппы являются: уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

Вторая подгруппа счетов используется для учета источников привлеченных (заемных) средств. Объектами учета в этой ситуации являются: ссуды банка, кредиторская задолженность, расчеты с поставщиками и подрядчиками, с бюджетом, внебюджетными фондами, рабочими и служащими предприятия и др.

В результате хозяйственной деятельности происходит постоянное изменение источников (уменьшение или увеличение задолженности или обязательств). Для учета всех изменений и состояния задолженности используются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Балансовые счета предназначены для учета хозяйственных средств и источников их формирования, принадлежащих организации или же полностью контролируемых организацией (временно привлеченных с правом пользования и распоряжения). Показатели балансовых счетов бухгалтерского учета находят отражение в бухгалтерском балансе.

Кроме балансовых существуют забалансовые счета, показатели которых не отражены в балансе. Они предназначены для обобщения информации.

0 наличии и движении ценностей, не принадлежащих хозяйствующему субъекту, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении, а также для контроля над отдельными хозяйственными операциями. Записи на забалансовых счетах ведутся либо по дебету, либо по кредиту.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), забалансовые счета имеют трехзначный номер (001—011). К забалансовым счетам относятся счета:

001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку» и т. д.

В зависимости от объекта учета бухгалтерские счета разделяются на активные, пассивные и активно-пассивные.

Активные счета предназначены для учета различных видов имущества организации, их наличия, состава и движения (например, к ним относятся счета 01 «Основные средства», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.). По дебету активного счета отражаются остатки на начало и конец отчетного периода, а также хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатка. По кредиту — хозяйственные операции, вызывающие уменьшение остатка на счете.

Пассивные счета предназначены для учета источников формирования имущества организации, их наличия, состава, движения и обязательств (например, счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал»). Пассивный счет является противоположностью активного. Остатки на начало и конец отчетного периода, а также хозяйственные операции, вызывающие увеличение остатков, отражаются, но кредитовой стороне пассивного счета, а хозяйственные операции, вызывающие уменьшение остатка на счете, — но дебетовой.

Запись на счетах начинают с указания начального остатка или начального сальдо имущества либо источников его формирования. Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменение начальных остатков. Сумма всех операций, записанных по дебету счета, представляет собой дебетовый оборот, сумма операций по кредиту счета — кредитовый оборот. При подсчете оборотов начальное сальдо не учитывается.

Кроме активных и пассивных существуют счета, предназначенные одновременно для учета как имущества организации, так и источников его формирования, — это активно-пассивные счета. Они бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовым либо кредитовым) и с двусторонним сальдо (дебетовым и кредитовым одновременно). Примером активно-пассивного счета с односторонним сальдо может служить счет 99 «Прибыли и убытки». Если у организации сумма доходов превысила сумму расходов, результатом ее деятельности является прибыль, которая отражается по кредиту счета и служит источником формирования имущества организации. Если же сумма доходов меньше суммы произведенных расходов, результатом деятельности организации является убыток, отражаемый по дебету счета. К активно-пассивному счету с двусторонним сальдо, например, можно отнести счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо, но кредиту — кредиторскую. Расчеты с дебиторами и кредиторами объединяют на одном счете, для того чтобы не открывать разные счета для организаций, которые могут быть в разное время дебиторами и кредиторами. В данном счете записи по дебету могут иметь разное значение (либо увеличение дебиторской задолженности, либо уменьшение кредиторской задолженности).

По степени детализации учета счета подразделяются на синтетические, аналитические и субсчета.

Синтетические счета содержат информацию о хозяйственных средствах и операциях в обобщенных показателях. Показатели на синтетических счетах формируются только в денежном выражении. К синтетическим относятся счета 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 80 «Уставный капитал» и др. Учет, осуществляемый на этих счетах, называется синтетическим.

Как правило, для руководства хозяйственной деятельностью организации и для принятия управленческих решений информации, содержащейся на синтетических счетах, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме задолженности организации по заработной плате своим сотрудникам нужны сведения о задолженности по каждому работнику в отдельности.

Аналитические счета детализируют содержание синтетических, отражая данные, но каждому отдельному виду имущества, обязательств организации и процессов. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим. Открываются аналитические счета в дополнение к синтетическим с целью их детализации и получения частных показателей, но каждому отдельному виду имущества, обязательств организации и процессов. Между синтетическими и аналитическими счетами существует прямая связь: обороты и остатки синтетического счета должны быть равны оборотам и остаткам всех аналитических счетов, открытых к данному синтетическому счету. Учет на аналитических счетах ведется в натуральных, денежных и трудовых измерителях.

Не все синтетические счета требуют ведения аналитического учета (например, счет 51 «Расчетные счета»). Такие счета называются простыми. К сложным, требующим ведения аналитического учета, относятся счета: 01 «Основные средства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.

Некоторые синтетические счета требуют открытия субсчетов.

Субсчет — это вид промежуточного счета между синтетическим и аналитическим счетами бухгалтерского учета. Субсчета используются для дополнительной группировки аналитических счетов, которые представлены очень большой номенклатурой учитываемых объектов.

Количество субсчетов и счетов аналитического учета зависит от целей и задач учета, а также от сложности деятельности организации. Нередко субсчета называют счетами второго порядка, в то время как синтетический счет — счет первого порядка. Связь между синтетическим счетом, его субсчетами и аналитическими счетами можно проследить на примере счета 41 «Товары», к которому открываются следующие субсчета:

• 41.1 «Товары на складах»;
• — 41.2 «Товары в розничной торговле»;
• — 41.3 «Тара иод товаром и порожняя»;
• — 41.4 «Покупные изделия» и др.

В свою очередь, в дополнение к каждому субсчету открываются аналитические счета на каждый конкретный вид товара (сахарный песок, мука и т. п.).

В экономической классификации счетов группы и подгруппы образуются исходя из однородности экономического содержания объектов учета. Поэтому в классификационные группы включаются счета, которые имеют разное назначение и структуру.

Экономическая классификация счетов необходима для определения требуемого перечня счетов и получения полной и достоверной информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации.

Классификация счетов по назначению и структуре необходима:

• — для получения информации о наличии тех или иных видов средств или источников их образования;
• — определения обеспеченности организации ресурсами;
• — получения данных о себестоимости единицы продукции и т. д.

Все счета в зависимости от назначения и структуры делятся:

• — на основные (I);
• — регулирующие (II);
• — операционные (III);
• — финансово-результатные (IV).

I. Осноиные счета предназначены для учета и контроля за наличием и движением средств и их источников, т.с. основы хозяйственной деятельности предприятия, а также за состоянием расчетов с дебиторами и кредиторами. Основные счета могут быть активными, пассивными и активнопассивными.

Основные активные счета принято называть инвентарными (материальные счета), так как они предназначены для учета средств труда, предметов труда, денежных ресурсов и т. п. На дебете инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а на кредите — их отпуск (расход). Все инвентарные счета связаны с балансом и могут иметь только дебетовое сальдо, которое отражается в активе баланса и подтверждается в результате проведения инвентаризации (отсюда название — инвентарные).

К инвентарным счетам относятся: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

Основные пассивные счета принято называть фондовыми. Они используются для наблюдения и контроля за состоянием и изменением источников формирования собственных средств предприятия. По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету — использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством РФ цели. Вся группа основных пассивных счетов имеет кредитовое сальдо.

К фондовым счетам относятся: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование».

К основным счетам относятся счета расчетов. Они имеют структуру активных, пассивных и активно-пассивных счетов. Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами. Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности — по дебету счетов расчетов с кредиторами. Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, — по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами — пассивными.

Группа основных активно-пассивных счетов используется только при расчетах, характер которых меняется. Для учета расчетов с некоторыми дебиторами и кредиторами используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», и характер расчетов, отражаемых, но этому счету, может меняться таким образом, что в одном случае организация выступает как Должник по отношению к другой организации — кредитору, а в другом наоборот. Поэтому по дебету такого счета одновременно отражаются операции по увеличению дебиторской и уменьшению кредиторской задолженности, а по кредиту — уменьшение дебиторской и увеличение кредиторской задолженности. Сальдо в активно-пассивном счете показывается развернуто — по дебету и кредиту одновременно. В балансе сальдо по этому счету записывается раздельно по соответствующим статьям: дебетовое — в активе, кредитовое — в пассиве.

К активным счетам расчетов относятся: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. К пассивным счетам расчетов относятся: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. К активно-пассивным счетам расчетов относятся: 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

II. Регулирующие счета применяются для характеристики объектов учета, корректирования (уточнения) оценки средств, показанных на основных счетах. Регулирующие счета могут иметь структуру как активных, так и пассивных счетов в зависимости от регулируемого объекта. Регулирующий счет может либо увеличивать оценку средств, указанную на регулируемом счете, либо уменьшать ее. В зависимости от этого они подразделяются на дополнительные, контрарные и контрарно-дополнительные.

Дополнительными называются счета, увеличивающие (дополняющие) оценку средств, указанную на регулируемом счете.

Контрарными называются счета, уменьшающие оценку средств, указанную на регулируемом счете. Контрарные счета используются для регулирования активных и пассивных счетов, и в соответствии с этим они могут быть контрактивными и контрпассивными счетами. Счет 02 «Амортизация основных средств» — пассивный. Он является контрактивным по отношению к счету 01 «Основные средства». Сальдо счета показывает сумму износа на конкретный момент, которая сопоставляется с сальдо по счету 01 «Основные средства», отражаемому всегда по первоначальной стоимости. Разница этих сумм покажет остаточную стоимость основных средств, т. е. фактическую оценку состояния основных фондов организации на данный момент.

Получение достоверной и точной информации об оценке учитываемых средств и используемых источников является основой контроля и средством сохранности собственности. Наличие регулирующих счетов создает условия для сопоставимости данных учета и определения действительной величины учитываемого объекта. С помощью регулирующих счетов текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

К регулирующим счетам относятся: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей», 42 «Торговая наценка», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и др.

III. Операционные счета — группа счетов бухгалтерского учета, объединяющая распределительные, калькуляционные счета. Распределительные счета предназначены для отражения хозяйственных процессов путем предварительного учета затрат и контроля за их распределением между объектами калькуляции или отчетными периодами с целью правильного определения себестоимости работ. На распределительных счетах обычно учитываются косвенные расходы, связанные с производством или реализацией продукции, а также расходы будущих периодов. Распределительные счета бывают двух видов.

Собирательно-распределительные счета используются в учете для отражения затрат в отчетном периоде по определенному хозяйственному процессу. Такие затраты нельзя отнести на конкретный объект, они подлежат распределению между отдельными объектами учета. Эти счета имеют структуру активного счета. На дебет собирательно-распределительных счетов записывают в денежной оценке используемые средства (расходы), подлежащие распределению между несколькими объектами учета, для включения их в себестоимость выполненных работ или оказанных услуг. По кредиту собирательно-распределительных счетов отражается списание фактических затрат на соответствующие объекты.

Распределение (списание) расходов по конкретным объектам производится ежемесячно в порядке, установленном инструкцией. Например, счет 26 «Общехозяйственные расходы» в организациях используется для учета накладных расходов. По дебету данного счета отражаются расходы, связанные с затратами управленческого характера, которые распределяются с кредита этого счета и пропорционально включаются в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).

Аналитический учет по собирательно-распределительным счетам ведется по установленной номенклатуре затрат по статьям расходов. Такие счета не имеют сальдо и не связаны с балансом. К этим счетам относятся: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве».

Бюджетно-распределительные счета используются для учета доходов и расходов, которые сделаны за счет будущих отчетных периодов с целью их распределения между бюджетами соответствующих периодов и включения их в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся (независимо от времени их возникновения). В эту группу входят такие счета, как: 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов».

Калькуляционные счета предназначены для учета фактических затрат и определения себестоимости произведенной продукции и выполненных работ. Калькуляционные счета по своей структуре относятся к активным счетам, по дебету которых собираются все затраты, из которых складывается себестоимость полученной продукции, выполненных работ, а по кредиту — списывается фактическая себестоимость работ. Сальдо в этих счетах может быть только дебетовое, означающее незавершенное производство. Аналитический учет по калькуляционным счетам ведут в разрезе объектов калькуляции и калькуляционных статей.

К этим счетам относятся: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

IV. Финансово-результатные счета служат для определения результатов производственно-хозяйственной деятельности. Результат хозяйственной деятельности определяется путем сопоставления сумм дебетовых и кредитовых оборотов, но определенным счетам. По кредиту счета отражаются все доходы, по дебету — убытки. К доходам относят прибыль от реализации продукции, валовой доход, доходы, полученные от реализации финансовых операций (с ценными бумагами), прочие доходы; к расходам и убыткам — издержки обращения, убытки от реализации продукции, убытки от финансовых операций (с ценными бумагами), прочие убытки.

К сопоставляющим счетам относится счет 90 «Продажи», предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения их финансового результата. Записи по субсчетам 90.1 «Выручка»,.

• 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость»,
• 90.4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам
• 90.2 «Себестоимость продаж», 90.3 «Налог на добавленную стоимость»,
• 90.4 «Акцизы» и кредитового оборота, но субсчету 90.1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90.9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

Информация о прочих доходах и расходах отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота, но субсчету 91.2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91.1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

Счет 99 «Прибыли и убытки» является активно-пассивным, так как сальдо этого счета может меняться в зависимости от полученного результата. Сальдо дебетовое показывает убыток, а кредитовое — прибыль. Этот счет предназначен для выявления конечного (окончательного) финансового результата работы по итогам года. Эго достигается путем сопоставления сумм дебетового и кредитового оборотов за весь отчетный период по данному счету. Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) записывается в балансе по специальной статье: прибыль — в пассиве, убыток — в активе баланса.

Все рассмотренные счета независимо от их принадлежности к той или иной группе, имея остатки (наличие средств или источников), показываются в балансе и поэтому называются балансовыми счетами.

Для надлежащей организации бухгалтерского учета большое значение имеет правильное использование Плана счетов и инструкции по его применению.

План счетов — это систематизированный перечень синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по экономическому содержанию.

Действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов). План счетов учитывает специфику переходного периода к рыночным отношениям и постоянно изменяется и дополняется, являясь единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы.

В Плане счетов приведены наименования и коды синтетических счетов (счетов I порядка) и субсчетов (счетов II порядка). Счета бухгалтерского учета по их экономическому содержанию объединены в следующие разделы.

I. Внеоборотные активы.

II. Производственные запасы.

III. Затраты на производство.

IV. Готовая продукция и товары.

V. Денежные средства.

VI. Расчеты.

VII. Капитал.

VIII. Финансовые результаты.

Забалансовые счета.

Аналитические счета (счета III порядка) открываются в зависимости от поставленных целей и специфики деятельности данной организации в рыночной экономике.

Следует иметь в виду, что организация не обязана использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов, — она может выбрать те из них, которые ей необходимы. Для этого организации составляют свой рабочий план счетов, в котором указывается перечень применяемых в конкретной организации синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов.

Итак, счета предназначены для учета хозяйственных средств и источников их формирования, принадлежащих организации или же контролируемых ею, а данные счетов бухгалтерского учета находят отражение в бухгалтерском балансе и других формах отчетности.