Методика финансово-аналитической экспертизы при расследовании злоупотреблений полномочиями и сопряженных с ними хищений

В экспертной практике также получил распространение тип экспертных задач, связанных с исследованием степени влияния на финансовое состояние хозяйствующего субъекта искусственно созданных факторов (операций в рамках фиктивных либо заведомо невыгодных договоров) — «схемной» конструкции финансово-хозяйственной деятельности. Указанные факторы используются при совершении хищений и злоупотреблений полномочиями в финансово-хозяйственной деятельности и, не приводя к последствиям в виде банкротства исследуемого лица, наносят ущерб организациям и индивидуальным предпринимателям. В результате такой модели финансово-хозяйственной деятельности происходит управляемое занижение финансового результата исследуемого лица, что может привести к отсутствию прибыли в исследуемом периоде либо к формированию убытков.

Производство финансово-аналитических экспертиз при расследовании хищений и злоупотреблений полномочиями основывается на общем алгоритме действий эксперта при проведении исследования, однако имеет ряд методических особенностей, обусловленных спецификой решаемых экспертных задач.

Финансово-аналитические экспертизы, решающие задачи определения степени влияния искусственно созданных факторов, должны назначаться при расследовании хищений в сфере финансово-хозяйственной деятельности и злоупотребления полномочиями в случаях, когда критического ухудшения финансового состояния исследуемого лица не наступило.

При этом для формирования объективной стороны преступления требуется определение степени влияния операций, фактически совершенных исследуемым лицом согласно «схемной» конструкции финансово-хозяйственной деятельности, в сравнении с влиянием операций, которые должно было осуществить исследуемое лицо исходя из обстоятельств уголовного дела, заложенных следователем в постановлении о назначении экспертизы в качестве исходных данных.

Можно выделить два типа искусственно созданных условий финансовохозяйственной деятельности, характерных для применения «небанкротной» методики производства финансово-аналитической экспертизы.

• 1. Схема привлечения искусственного (-ых) поставщика (-ов) — посредника^-ов) при приобретении активов — подразумевает введение одной или нескольких технических фирм для приобретения любого вида активов в рамках ведения финансово-хозяйственной деятельности (рис. 3.2).
• 2. Схема привлечения искусственного (-ых) покупателя (-ей)-посредника (-ов) при реализации активов — подразумевает введение одной или нескольких технических фирм для сбыта любого вида активов в рамках ведения финансово-хозяйственной деятельности (рис. 3.3).

Финансово-аналитические экспертизы при расследовании хищений и злоупотреблений полномочиями решают задачу по определению степени влияния на финансовое состояние исследуемого лица сделок и операций, осуществленных в рамках реализованной «схемной» конструкции одного из указанных типов в сравнении с моделью финансово-хозяйственной деятельности, исключающей из данной «схемы» деятельность «технических» компаний.

При решении задач рассматриваемого типа в постановлении о назначении экспертизы в обязательном порядке должны быть указаны фактические обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности, в частности факты «фиктивности» фирм-посредников (взаимосвязанности, подконтрольности менеджменту исследуемого юридического лица), а также исходные.

Рис. 3−2. Схема привлечения искусственного (-ых) 1юетавщика (-ов)-носредника (-ов) при приобретении активов.

Рис. 3.3. Схема привлечения искусственного (-ых) покупателя (-ей)-посредника (-ов) при реализации активов

данные о манипулировании ценами на закупаемые (реализуемые) товары, работы, услуги и о направлениях расходования перераспределенных оборотных активов^[1] (на личные нужды руководителей исследуемого лица, иные цели, связанные с ними). Также следственными действиями должны быть доказаны необходимость и возможность осуществления операций в обход фирм-посредников, т. е. рыночные условия ведения хозяйственной деятельности должны быть заложены следователем в качестве исходных данных и подразумевать исключение из сформировавшейся цепочки «технических» компаний.

При постановке экспертной задачи, направленной на сопоставление влияния на финансовое состояние исследуемого лица операций, совершенных в действительности («схемной» конструкции финансово-хозяйственной деятельности), и операций в рамках модели финансово-хозяйственной деятельности, заданной согласно следственной версии (в реальных рыночных условиях), рекомендуется формулирование вопросов следующего типа:

• 1) каково влияние на финансовое состояние ЛО «Энергия» операций, но приобретению ценных бумаг АО «Банк» но договору от 01.01.2017 № 1, заключенному между АО «Энергия» и АО «Посредник», в сравнении с влиянием их приобретения АО «Энергия» непосредственно у эмитента? — для искусственно созданных условий финансово-хозяйственной деятельности первого типа;
• 2) каково влияние на финансовое состояние АО «Энергия» операций по реализации дизельного топлива по договору от 01.01.2017 № 1, заключенному между ЛО «Энергия» и ЛО «Посредник», в сравнении с влиянием их реализации АО «Энергия» непосредственно покупателю АО «Заправщик»? — для искусственно созданных условий финансово-хозяйственной деятельности второго типа.

Объекты исследования при производстве финансово-аналитической экспертизы при расследовании хищений и злоупотреблений полномочиями являются идентичными с описанными ранее в параграфе 3.2.

Решение экспертной задачи достигается при использовании следующей методики, которая подразумевает выполнение следующих основных действий:

• 1) определение степени влияния выделенных следователем сделок и операций, осуществленных в действительности в рамках реализованной «схемной» конструкции, на финансовое состояние исследуемого лица;
• 2) определение степени влияния на финансовое состояние исследуемого лица выделенных следователем сделок и операций, которые должны быть осуществлены в рамках заданной следователем модели финансовохозяйственной деятельности, исключающей «технические» компании;
• 3) сопоставление полученных результатов на первом и втором этапе исследования: рассчитывается разница между показателями, характеризующими модель финансово-хозяйственной деятельности, заданной следователем (результаты этапа 2), и фактически реализованную «схему» (результаты этапа 1).

При этом эксперту необходимо учитывать, что в ходе ответа на вопрос моделируются обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности, которые в действительности не осуществлялись, хотя должны были быть реализованы исходя из обстоятельств уголовного дела.

Для решения поставленной экспертной задачи необходимо использовать метод факторного анализа, который применяется к факторной модели, т. е. математической формуле, выражающей причинно-следственные связи между анализируемыми явлениями (финансовым состоянием исследуемого лица и конкретным экономическим событием — хозяйственными операциями в рамках исследуемого договора). В общем виде такая модель может быть представлена следующим образом:

где У — результативный признак (т.е. меняющийся под влиянием какихлибо причин); х_п — факторные признаки (т.е. причины изменений результативного признака).

Если в исследуемом периоде все показатели на конечную дату получили приращение Д, т. е.

где У¹, — показатели на конец рассматриваемого периода; У⁰, х® — показатели на начало рассматриваемого периода; то требуется определить, какой частью общее приращение результативного показателя ДУ обязано приращению k-ro фактора, т. е.

где Дг^У — частное приращение результативного показателя У за счет k-ro фактора.

При построении факторной модели в рассмотренном случае в качестве результативного признака (У) необходимо выделить значение конкретного коэффициента (системы коэффициентов), и в дальнейшем исследовать изменение финансового состояния организации опосредованно через влияние операций в рамках исследуемого договора на указанные коэффициенты.

Для характеристики финансового состояния исследуемого лица используется система коэффициентов, описанная ранее в параграфе 3.2.

Для оценки степени влияния хозяйственных и финансовых операций, воздействующих на финансовое состояние исследуемого лица, используется метод сравнительного факторного анализа, основывающийся на общих методах факторного анализа, применяемых для производства финансово-аналитических экспертиз всех типов («метод изолированного влияния факторов», «метод корректировки влияния факторов»). Описание и целесообразность использования того или иного метода факторного анализа описаны ранее в параграфе 3.2.

Производство «небанкротной» финансово-аналитической экспертизы методом сравнительного факторного анализа на основе выявления «изолированного влияния факторов» заключается в том, что частное приращение Ax_bY (x_k — факторный признак, изменяющийся только под влиянием операций, осуществляемых в рамках исследуемого договора) находится по формуле.

где /(хр,…, x?_j, х|?, хр₊₁,…, х®) — значение результативного признака на начало рассматриваемого периода; /(хр,…, x®_j, х^, х®₊₁,…, х?) — значение результативного признака при изменении только того факторного признака, на который повлияли операции по исследуемому договору (х^), т. е. все другие факторные признаки остались на прежнем уровне.

Для проведения факторного анализа методом «изолированного влияния факторов» необходимо:

• 1) определить значение результативного показателя (коэффициентов, характеризующих финансовое состояние) исходной модели, характеризующей состояние исследуемого лица на последнюю отчетную дату перед началом совершения исследуемых операций, — /(xf,…, х%<₉ х|? (х®_от), х?₊₁,…,
• 4?):
• 2) скорректировать показатели исходной отчетности исследуемого лица на последнюю отчетную дату перед началом осуществления операций на суммы изменений статей баланса иод влиянием операций по исследуемому договору (х^) и под влиянием операций, которые в действительности не осуществлялись, хотя должны были быть реализованы исходя из обстоятельств уголовного дела (x_km);
• 3) рассчитать значение результативного показателя (коэффициентов,

характеризующих финансовое состояние) по скорректированным показателям отчетности исследуемого лица (т.е. па момент, когда все изменения отчетности под влиянием операций по исследуемому договору уже произошли, — /(хр,…, хр__р х/ хр₊₁,…, х^), и при условии осуществления операций, которые должны были быть реализованы исходя из обстоятельств уголовного дела — 4* 4ы> •••> ^Х$)У>

• 4) вычислить частные приращения Дх^У и Дx_kmY, характеризующие влияния рассматриваемых факторных признаков x_k (операций по исследуемому договору) и x_km (операций, которые должны были быть реализованы, исходя из обстоятельств уголовного дела) на результативный показатель — коэффициенты, используемые для анализа финансового состояния исследуемого лица;
• 5) рассчитать разницу между показателями, характеризующими модель финансово-хозяйственной деятельности, заданной следователем исходя из обстоятельств уголовного дела Дx_kmY, и фактически реализованную «схему» Ax_kY.

Производство «небанкротной» финансово-аналитической экспертизы методом сравнительного факторного анализа на основе «корректировки влияния факторов» заключается в том, что частное приращение Ax_kY (х_к — факторный признак, изменяющийся только под влиянием операций, осуществляемых в рамках исследуемого договора) находится по формуле.

где /(х/,…, x__v xj, х|₊₁,…, xj) — значение результативного признака на конец рассматриваемого периода; /(х/,…, x__v х?, х{₊₁,…, х) — значение результативного признака при изменении всех факторных признаков, за исключением того, на который повлияли исследуемые операции (х^).

Для проведения факторного анализа методом «корректировки влияния факторов» необходимо:

• 1) определить значение результативного показателя (коэффициентов, характеризующих финансовое состояние) исходной модели, характеризующей состояние исследуемого лица на последнюю отчетную дату после совершения исследуемых операций —/(х/,…, x__v x_k^x, (x^_;w), х)_м,…, x, J));
• 2) скорректировать показатели исходной отчетности исследуемого лица на первую отчетную дату после окончания осуществления операций на суммы изменений статей баланса под влиянием операций по исследуемому договору (х_к) (т.е. убрать влияние исследуемых операций из баланса);
• 3) рассчитать значение результативного показателя (коэффициентов,

характеризующих финансовое состояние) по скорректированным показателям отчетности исследуемого лица (т.е. на момент, когда изменения отчетности под влиянием операций по исследуемому договору еще не произошли, — x__v х, х|₊₁,…, х'))

• 4) вычислить частное приращение Дх^У, характеризующее влияние рассматриваемого факторного признака х_к (операций по исследуемому договору) на результативный показатель — коэффициенты, используемые для анализа финансового состояния исследуемого лица;
• 5) скорректировать показатели отчетности исследуемого лица без влияния исследуемых операций, полученные в результате выполнения п. 2, на суммы изменений статей баланса под влиянием операций, которые в действительности не осуществлялись, хотя должны были быть реализованы исходя из обстоятельств уголовного дела (x^_w);
• 6) рассчитать значение результативного показателя (коэффициентов,

характеризующих финансовое состояние) по скорректированным в п. 5 показателям отчетности исследуемого лица (т.е. при условии осуществления операций, которые должны были быть реализованы исходя из обстоятельств уголовного дела — х__{, х_к (х_т), x__v…, х,'));

• 7) вычислить частное приращение Дx_kmY, характеризующее влияние рассматриваемого факторного признака х_кт (операций, которые должны были быть реализованы исходя из обстоятельств уголовного дела) на результативный показатель — коэффициенты, используемые для анализа финансового состояния исследуемого лица;
• 8) рассчитать разницу между показателями, характеризующими модель финансово-хозяйственной деятельности, заданной следователем исходя из обстоятельств уголовного дела Дx_kmY_y и фактически реализованную «схему» Дx_kY.

По результатам сопоставления влияния рассматриваемого факторного признака Ax_kmY (операций, которые должны были быть реализованы исходя из обстоятельств уголовного дела) и влияния рассматриваемого факторного признака Ах_kY (операций по исследуемому договору) формулируются выводы с использованием словосочетаний: «оказывают негативное влияние», «уменьшают величину чистых активов», «не оказывают влияния» и т. п.

Пример Возможные формулировки выводов по итогам сравнительного факторного анализа:

• 1) «Приобретение ценных бумаг АО „Банк“ по договору от 01.01.2017 № 1, заключенному между АО „Энергия“ и АО „Посредник“, в сравнении с их приобретением АО „Энергия“ непосредственно у эмитента оказывает негативное влияние на финансовое состояние АО „Энергия“, что характеризуется описанными по тексту исследовательской части изменениями значений коэффициентов, в том числе влечет уменьшение чистых активов на 100 000 000 руб. — для искусственно созданных условий финансово-хозяйственной деятельности первого типа».
• 2) «Реализация дизельного топлива по договору от 01.01.2017 № 1, заключенному между АО „Энергия“ и АО „Посредник“, в сравнении с его реализацией АО „Энергия“ непосредственно покупателю АО „Заправщик“ оказала негативное влияние на финансовое состояние АО „Энергия“, что характеризуется описанными по тексту исследовательской части изменениями значений коэффициентов, в том числе влечет уменьшение чистых активов на 100 000 000 руб. — для искусственно созданных условий финансово-хозяйственной деятельности второго типа».

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Опишите методические особенности производства финансово-аналитических экспертиз при расследовании злоупотреблений полномочиями и сопряженных с ними хищений.
• 2. Какие выделяют два типа искусственно созданных условий финансово-хозяйственной деятельности, характерных для применения «небанкротной» методики производства финансово-аналитической экспертизы?
• 3. Перечислите возможные формулировки вопросов эксперту при назначении «небанкротной» финансово-аналитической экспертизы.
• 4. Опишите особенности алгоритма «небанкротной» финансово-аналитической экспертизы.
• 5. Какие выводы могут быть сформулированы по результатам сравнительного факторного анализа?

• [1] В случае установлении следователем направлений расходования перераспределенныхоборотных активов.