Учет резерва под обесценение финансовых вложений

Как было отмечено выше, первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может меняться. В связи с этим с целью последующей их оценки финансовые вложения делятся на две группы:

• • вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (акции);
• • вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная задолженность, облигации).

Объекты финансовых вложений, относящихся к первой группе, представляются в годовой бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости, полученной путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату, осуществляемой ежемесячно или ежеквартально, результаты которой списываются путем отнесения соответствующих сумм к прочим доходам и расходам.

Объекты финансовых вложений, относящихся ко второй группе, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты коммерческой организации и уменьшение/увеличение расходов некоммерческой организации. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете. Эти процедуры связаны с возможным обесценением финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений представляет собой устойчивое существенное снижение их стоимости. Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости называется расчетной стоимостью финансовых вложений и исчисляется по тем объектам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Ценными бумагами, имеющими рыночную котировку, выступают акции и облигации, которыми активно торгуют на фондовых биржах и внебиржевом рынке, котировки которых публикуются не менее чем в одной общероссийской газете с тиражом не менее 500 тыс. экземпляров. При этом рыночная стоимость определяется как средняя величина между ценами покупателя и продавца на указанную дату. Рыночная стоимость принадлежащих организации ценных бумаг эмитентов, не зарегистрированных в России или осуществляющих свою деятельность вне нашей страны, определяется исходя из котировок на признанных за рубежом фондовых биржах.

Для признания факта устойчивого снижения стоимости финансовых вложений необходимо соблюдение определенных условий:

• • на текущую и предыдущую отчетные даты учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость;
• • в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;
• • на текущую отчетную дату отсутствуют признаки существенного повышения расчетной стоимости.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета финансовые вложения организации в акции других юридических лиц, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годовой отчетности отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой. Корректировка стоимости производится на сумму резерва под обеспечение финансовых вложений, созданного за счет финансовых результатов коммерческих организаций, или уменьшения финансирования (фондов) бюджетного учреждения. Процедура изменения стоимости указанных ценных бумаг осуществляется по состоянию на последний рабочий день декабря отчетного года.

Обесценение финансовых вложений происходит при появлении у организаций — эмитентов ценных бумаг признаков банкротства, совершении на рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене существенно ниже их стоимости, отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений и др. В случае возникновения указанных или аналогичных ситуаций организация обязана осуществлять проверку наличия вышеперечисленных условий устойчивого снижения цены финансовых вложений.

Если в результате проверки подтверждается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимостью организация может формировать резерв под обесценение финансовых вложений по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Аналитический учет по счету 59 ведется в разрезе каждого вида ценных бумаг.

Пример В декабре 20_г. ОАО «Альфа» создало резерв под обесценение приобретенных в 20_г.

10 акций ОАО «Омега» в размере 10 000 руб. (учетная стоимость пакета акций по состоянию на 31 декабря 20_г. составляет 100 000 руб., рыночная стоимость — 90 000 руб.) и 15 акций ЗАО «Гамма» в размере 15 000 руб. (учетная стоимость составляет 30 000 руб., рыночная стоимость —15 000 руб.).

В январе 20_г. продано 7 акций ЗАО «Гамма», в связи с чем сумма резерва была использована на 7000 руб. (15 000 :15 • 7).

В сентябре 20_г. рыночная стоимость пакета из оставшихся 8 акций повысилась на 4000 руб., на эту сумму был использован созданный по ним резерв.

До конца года рыночная стоимость акций ЗАО «Гамма» больше не менялась, оставшись меньше их учетной стоимости на 4000 руб. Рыночная стоимость акций ОАО «Омега» до декабря 20_г. не менялась, а в декабре повысилась, в результате чего стоимость пакета акций стала 100 000 руб., сравнявшись с учетной стоимостью.

Перечисленные выше факты хозяйственной жизни нашли отражение в бухгалтерском учете ОАО «Альфа», что подтверждено следующими бухгалтерскими записями:

на 31 декабря 20_г.:

ДЕБЕТ 91−2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг» — создан резерв под обесценение финансовых вложений — 25 000 руб. (10 000 + 15 000);

в январе 20_г.:

ДЕБЕТ 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг» КРЕДИТ 91−1 «Прочие доходы» — списан резерв под обесценение финансовых вложений — 7000 руб. (15 000: 15 • 7);

в сентябре 20_г.:

ДЕБЕТ 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг» КРЕДИТ 91−1 «Прочие доходы» — списан резерв под обесценение финансовых вложений — 4000 руб.;

на 31 декабря 20_г.:

ДЕБЕТ 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг» КРЕДИТ 91−1 «Прочие доходы» — присоединена к финансовым результатам сумма неиспользованного резерва под обесценение финансовых вложений по акциям ЗАО «Гамма» — 4000 руб.;

ДЕБЕТ 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг» КРЕДИТ 91−1 «Прочие доходы» — списан резерв под обесценение финансовых вложений по акциям ОАО «Омега» по двум основаниям: в связи с повышением их рыночной стоимости до уровня учетной и в связи с неиспользованием резерва под обесценение финансовых вложений до декабря — 10 000 руб.;

ДЕБЕТ 91−2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 59 «Резерв под обесценение ценных бумаг» — создан резерв под обесценение финансовых вложений под сохранившееся по состоянию на 31 декабря 2007 г. акций ОАО «Омега» по сравнению с их учетной стоимостью — 4000 руб.

В бухгалтерском балансе сумма образованного резерва под обесценение финансовых вложений отдельно не отражается. Если организация создает такой резерв, то соответствующие финансовые вложения отражаются в балансе за вычетом суммы резерва.

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений используется для формирования их балансовой стоимости, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Одновременно с этим созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с финансовыми вложениями.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Проверка может производиться на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам очередной проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма созданного резерва, соответственно, увеличивается. При повышении расчетной стоимости финансовых вложений на сумму соответствующего повышения уменьшают созданный резерв. При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение финансовых вложений по каким-либо ценным бумагам, он не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы».