Классификация затрат и ее использование в управленческом учете

Важное место в системе управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация. Цель любой классификации затрат — оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений. Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства, поэтому суть процесса классификации затрат зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить, а именно:

• — расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;
• — принятие управленческого решения и планирование;
• — контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Согласно вышеприведенным задачам в табл. 2.1 представлена классификация затрат.

Таблица 2.1

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.

I. Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат, а учет и калькуляцию себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг — по статьям затрат. Такая классификация определяется экономическим содержанием произведенных затрат.

Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части.

Подразделение затрат по элементам необходимо для определения затрат по основной, уставной деятельности предприятия в целом безотносительно к их целевому назначению и позволяет указать вид затрат по предприятию в целом независимо от места их возникновения.

Перечень элементов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» регламентирован довольно жестко, потому что для целей определения финансовых результатов и налогообложения прибыли группировка затрат по элементам подходит лучше всего и не зависит от вида деятельности и отраслевой принадлежности предприятия. Все организации обязаны предоставлять отчетные данные в разрезе экономических элементов, поскольку при контроле со стороны государства упор делается на весь объем издержек производства и обращения независимо от того, относятся ли затраты па выпущенную продукцию или состав незавершенного производства (НЗП).

На производственных предприятиях, где могут быть остатки НЗП, затраты по элементам в целом по предприятию не совпадают с себестоимостью выпущенной продукции. В этом случае для проверки правильности подсчета затрат по элементам следует к стоимости остатков НЭП на начало отчетного периода прибавить себестоимость товарного выпуска и из полученных результатов исключить стоимость оприходованных отходов, забракованной продукции и остатков НЗП на конец отчетного периода. Если на счете 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» не значатся остатки на начало и конец отчетного периода и часть издержек производства не списывалась на непроизводственные счета, то общая сумма издержек производства по статьям расходов будет равна сумме затрат по экономическим элементам.

Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

• 1) материальные затраты (за минусом стоимости возвратных отходов);
• 2) затраты на оплату труда;
• 3) отчисления на социальные нужды;
• 4) амортизация;
• 5) прочие затраты.

В соответствии с ПБУ 10/99 в элементе «Материальные затраты» может быть отражена стоимость:

• • приобретенных со стороны сырья и материалов, которые являются необходимым компонентом при изготовлении продукции;
• • покупных материалов, используемых в процессе производства продукции для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды;
• • покупных полуфабрикатов;
• • работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями;
• • природного сырья (плата за воду, за древесину, отпускаемую на корню);
• • приобретаемого со стороны топлива всех видов;
• • покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды;
• • потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из цен приобретения (без учета налога на добавленную стоимость — НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями. Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

В элемент «Затраты на оплату труда» могут входить затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты па оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности. Эти данные собираются по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», но следует обратить внимание, что не все доходы работников относят на издержки производства.

При подсчете сумм, отражаемых по элементу «Отчисления на социальные нужды», задействован счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Вместе с тем этот счет кредитуется не только с производственными счетами, но и со счетами, на которых учитывают инвестиции и затраты непроизводственной сферы. Поэтому обороты по кредиту счета 69 будут больше оборотов по дебету счетов учета издержек производства при наличии инвестиционной деятельности и структурных подразделений, не связанных с основной деятельностью.

Относительно элемента «Амортизация» нужно сказать следующее.

Амортизация — систематическое распределение стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования.

Особенностью основных фондов является постепенное перенесение части их стоимости на стоимость готовой продукции. Это перенесение проводится таким образом, чтобы за период эксплуатации фондов произошло их возмещение путем включения части их стоимости в затраты на выпуск готовой продукции, т. е. через амортизацию.

Величина амортизационных отчислений может оказывать двойственное влияние на экономическое положение предприятия. С одной стороны, слишком высокая доля отчислений увеличивает величину издержек производства, снижает конкурентоспособность продукции, уменьшает объем получаемой прибыли и поэтому сокращает диапазон возможностей предприятия для дальнейшего развития. С другой стороны, заниженная доля отчислений удлиняет срок оборачиваемости средств, вложенных в приобретение основных фондов, а это ведет к их старению и снижению конкурентоспособности, потере позиций на рынке.

При определении срока полезного использования следует учитывать:

• • ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
• • предполагаемый физический и моральный износ;
• • правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта;
• • другие факторы.

Амортизация основных средств (кроме других необоротных материальных активов) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) начисляется с применением таких методов, как:

• 1) линейный, по которому годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• 2) уменьшаемого остатка, по которому годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных

средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

• 3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, по которому годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
• 4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), по которому начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Определить сумму амортизационных отчислений, включенных в издержки производства, нетрудно, это данные кредита счета 02 «Амортизация основных средств». Он корреспондирует со счетами учета издержек производства и со счетами учета производственных запасов (счета 10 «Материалы» и 15 «Заготовление и приобретение материалов»), если в составе стоимости материальных ресурсов находит отражение амортизация складских помещений и других объектов основных средств, обслуживающих процесс заготовления производственных запасов.

Элемент «Прочие затраты» задействован с большим количеством счетов.

Помогает определению затрат этой группы то, что их можно рассчитывать как разность между общей суммой издержек и первыми четырьмя элементами. Такой подсчет допускается в случае, когда количество записей в бухгалтерском учете незначительно, а все издержки учитываются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» .

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся расходы, связанные:

• • с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
• • предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• • участием в уставных капиталах других организаций;
• • продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• • оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Также к элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

• • проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• • отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
• • штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• • возмещение причиненных организацией убытков;
• • убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• • суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• • курсовые разницы;
• • сумма уценки активов;
• • перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).

Чтобы определить достоверность учетных и отчетных данных о производственной себестоимости выпущенной за отчетный период готовой (товарной) продукции, необходимо из общей суммы производственных затрат, но соответствующим элементам исключить расходы, финансируемые за счет остающейся в распоряжении предприятия прибыли и других целевых поступлений; затраты на выполненные работы и услуги непромышленного характера; потери, отнесенные на виновных лиц или поставщиков; другие списания на непроизводственные счета. Кроме того, вычитают прирост или прибавляют убыль (по сравнению с данными на начало года) остатков НЗП, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений собственной выработки, а также остатка по счету 97 «Расходы будущих периодов». Одновременно прибавляют прирост и вычитают сумму сокращения остатка по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» .

Для контроля за составом затрат по МВЗ необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т. е. учитывать затраты по направлениям, но отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений предприятия. Эти задачи решаются за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции.

Статьей расходов, или калькуляционной статьей, принято называть определенный вид затрат, образующих себестоимость как отдельных видов продукции, так и продукции предприятия в целом. В основу такой группировки расходов положено отношение затрат к способу их включения в себестоимость определенного вида продукции (прямо или косвенно).

Сумма затрат по калькуляционным статьям определяет размер затрат, образующих себестоимость выпущенных из производства готовых изделий.

При этом целесообразно такое построение аналитического учета производственных затрат, которое обеспечивает максимально возможное выделение прямых затрат, относимых на себестоимость конкретных изделий по данным первичных документов.

Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, т. е. однородные по своему экономическому содержанию расходы. К ним относятся покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели, затраты на оплату труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды.

Некоторые калькуляционные статьи себестоимости являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Например, статья «Общепроизводственные расходы» включает затраты смазочных, обтирочных и других материалов на обслуживание оборудования, а также расходы на оплату труда, амортизацию оборудования и производственных помещений, топливо и энергию в производственных целях и др. Комплексный характер носят и такие калькуляционные статьи, как общехозяйственные расходы, затраты на подготовку и освоение производства, потери от брака и др.

Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств.

• 1. Сырье и материалы.
• 2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций.
• 3. Возвратные отходы (вычитаются).
• 4. Топливо и энергия на технологические цели.
• 5. Транспортно-заготовительные расходы.

Итого: Материалы.

• 6. Основная заработная плата производственных рабочих.
• 7. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
• 8. Отчисления на социальные нужды от основной и дополнительной заработной платы.
• 9. Расходы на подготовку и освоение производства.
• 10. Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО).
• 11. Общепроизводственные расходы.

Итого: Цеховая себестоимость.

• 12. Общехозяйственные расходы.
• 13. Потери от брака.

Итого: Производственная себестоимость.

14. Коммерческие (внепроизводственные) расходы.

Всего: Полная себестоимость.

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, так как учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.

II. Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты — средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших затрат. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи» .

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

III. По способу включения в себестоимость продукции затраты разделяются на прямые и косвенные.

К прямым затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и прочие прямые затраты. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.

Прямые материальные затраты — это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса при сборке телевизоров, доски и панели при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, — в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним — к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда — расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести па определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное сотрудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты — например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т. п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые затраты могут быть и постоянными.

Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема производства не зависит. Его можно изменить только увеличением интенсивности труда и экономией материальных ресурсов (пересмотром нормативных спецификаций).

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов и т. д.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация).

Содержание прямых и косвенных затрат представлено на рис. 2.3.

Рис. 2.3. Прямые и косвенные затраты.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

• 1) общепроизводственные (производственные) расходы — все непрямые расходы, возникающие в производственных и обслуживающих подразделениях, на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы» ;
• 2) общехозяйственные (непроизводственные) расходы, которые осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не меняются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия — объемом продаж.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от способа отнесения затрат на себестоимость продукции.

IV. По технико-экономическому назначению затраты делят на следующие группы:

• • основные затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее и т. д.). Основные затраты отражаются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» ;
• • накладные расходы по обслуживанию производственного процесса и управлению им (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» .

Практика показывает, что наибольшую трудность при интерпретации затрат разных категорий вызывают различия между прямыми и основными, косвенными и накладными затратами. Разграничить две эти классификации можно с точки зрения направления умета, по отношению к которому определяются основные и накладные расходы. Если направление учета — исчисление себестоимости единицы продукции, то эти две классификации совпадают.

Если же направлением учета затрат являются каналы сбыта продукции, то здесь ситуация другая: к основным следует отнести затраты, обеспечивающие поддержание каждого канала (аренда офисов и транспорта, зарплата торговых агентов и управленческого персонала филиалов, оплата рекламных акций и т.н.), к накладным — все затраты, относящиеся к поддержанию организации в целом (в том числе и производственные затраты), но не касающиеся конкретных каналов сбыта.

Иными словами, деление затрат на основные и накладные имеет в первую очередь аналитическое значение и наиболее широко используется в управленческом учете. И если речь идет об исчислении себестоимости, различия между двумя видами классификаций затрат не существует.

Накладные расходы, так же как и косвенные, подлежат распределению пропорционально какой-либо выбранной базе.

V. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). Классификационный признак данной группировки затрат — это разделение затрат по их отношению к производственному процессу.

Производственные затраты непосредственно связаны с производственным процессом и включают в себя: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, общепроизводственные расходы. Учет производственных затрат осуществляется на бухгалтерских счетах: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов» и на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов» .

В состав непроизводственных затрат входят в основном коммерческие и общехозяйственные затраты, бухгалтерский учет которых ведется соответственно на счетах 44 «Расходы на продажу» и 26 «Общехозяйственные расходы» .

И если для производственных затрат можно провести инвентаризацию, так как они используются в производственном процессе в соответствии с объемами производства, то для непроизводственных затрат такой возможности нет.

Кроме того, производственные затраты можно определить как входящие, поскольку они создают активы, которые в будущем принесут экономические выгоды. Непроизводственные затраты можно охарактеризовать как истекшие.

VI. По сложности состава затрат их можно разделить на одноэлементные и комплексные. В состав одноэлементных затрат входит только один экономический элемент, а именно: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

Комплексные затраты включают в свой состав несколько экономических элементов. Примерами комплексных затрат являются коммерческие, общецеховые, общехозяйственные, общепроизводственные затраты.