Аудит бухгалтерского учета на примере рассматриваемой организации

Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждены в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» «Российская газета» от 9 августа 2001 г. N 151 Постановлением правительства РФ от 23.09.02 № 696 СЗ РФ, 30.09.2002, N 39, ст. 3797.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Аудитор должен документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор обязан планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Аудитор в процессе проведения аудита обязан оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Аудитор должен получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с законодательством и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству.

Аудитор должен определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с законодательством и иными документами.

Общие требования к системе внутреннего контроля качества аудита, которые устанавливаются аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), должны предусматривать следующее:

• а) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны придерживаться принципов независимости, честности, объективности и конфиденциальности, а также норм профессионального поведения;
• б) работники аудиторской организации (индивидуального аудитора) должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
• в) проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
• г) необходимо в достаточной мере направлять работу работников, осуществлять текущий контроль на всех уровнях, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества;
• д) в случае необходимости проводятся консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
• е) необходимо постоянно проводить работу, как с потенциальными, так и с существующими клиентами. При решении вопроса о заключении договора или продолжении сотрудничества надо исходить из соображений независимости аудиторской организации (индивидуального аудитора), ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства аудируемого лица;
• ж) необходимо проводить регулярное наблюдение за адекватностью и эффективностью принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:

• а) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
• б) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

В ходе аудита бухгалтерского учета ООО «Сильвер-импорт» была проанализирована правильность оформления первичных документов при импорте ювелирных изделий.

Транспортные накладные Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку, как говорилось выше, они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю.

При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент. Коносамент — транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути.

Как видно из определения, коносамент является ценной бумагой, выраженной в иностранной валюте. Необходимо помнить, что по российскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо получение лицензии ЦБ РФ.

При заполнении международных транспортных накладных (в том числе и коносамента) следует учитывать, что в графах «Отправитель» и «Получатель» всегда указывается лицо, которое фактически отгружает и получает товары. То же касается и граф «Место отправления» и «Место доставки» .

Так, по внешнеторговому контракту иностранный продавец может лишь перепродавать товары, производимые другим иностранным поставщиком. В этом случае в контракте обычно указывают, что отправителем будет являться иностранный поставщик-производитель. Соответственно и в транспортных накладных в графе «Отправитель» и «Место отправления» должно стоять наименование иностранного поставщика-производителя и фактическое местонахождение его склада. В графе «Отправитель» допускается также формулировка «Отправитель… (указывается наименование поставщика-производителя) по поручению… (указывается наименование продавца по внешнеторговому контракту)» .

Оформленные таким образом транспортные накладные позволят в дальнейшем при таможенном оформлении ввозимых в Российскую Федерацию товаров избежать дополнительных вопросов и затруднений.

При заполнении графы «Получатель» международной транспортной накладной следует учитывать, что импортер, подписывая паспорт сделки, возлагает на себя обязанность по ввозу импортных товаров, эквивалентных по стоимости переведенным ранее валютным средствам. Поэтому в графе «Получатель» должно быть указано наименование импортера.

Если же импортер для получения товаров нанимает экспедитора, то в графе «Получатель» указывают: «Экспедитор… (наименование экспедитора) по поручению импортера… (наименование импортера)» .

Такая формулировка позволит импортеру подтвердить ввоз товаров и обосновать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на экспедиторское обслуживание.

В графе «Место доставки» указывается фактическое место получения товаров импортером или экспедитором.

Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию в организации материальных ценностей и основных средств утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Торговые организации составляют складские документы по формам, утвержденным постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. N 132.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Форма товарно-транспортной накладной и порядок ее оформления установлены постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» .

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

• — первый — остается у грузоотправителя;
• — второй — сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;
• — третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарно-транспортной накладной служит у импортера для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку.

Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутренние перемещение, передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13). Ее форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» .

Нередко оприходование импортных товаров на склад бухгалтерия производит по ГТД.

Следует отметить, что ГТД — это документ таможенного контроля, который показывает, что товары прошли процедуры таможенного оформления. Однако движение товаров с таможенного пункта до склада импортера в ГТД не регистрируется.

Только в случае соблюдения правил и последовательности составления транспортных накладных можно подтвердить правомерность бухгалтерских записей об оприходовании товаров на склад импортера.

Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в Российской Федерации, при ввозе они оформляются в режиме «выпуск для свободного обращения», что подтверждается ГТД.

Порядок оформления ГТД изложен в приказе ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848 «Об утверждении инструкции о заполнении грузовой таможенной декларации». Коротко рассмотрим содержание декларации.

В графе 2 «Отправитель» и графе 8 «Получатель» указывается наименование отправителя и получателя товаров, так как это сформулировано в транспортных накладных. Однако в отличие от транспортных накладных в ГТД указывается юридический адрес отправителя (получателя).

В графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование» (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) проставляется наименование импортера.

В графе 14 «Декларант» указывается наименование импортера, если он самостоятельно (без привлечения таможенного брокера) оформляет ГТД и оплачивает таможенные платежи.

В графе 28 «Финансовые и банковские реквизиты» указывают номер и дату открытия паспорта сделки импортера, а также реквизиты банка, открывшего паспорт сделки.

Необходимо также проследить, чтобы сведения, указанные в графах 20 «Условия поставки», 22 «Валюта и общая фактурная стоимость», 31 «Грузовые места и описание товара», 42 «Фактурная стоимость» соответствовали сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете (инвойсе) иностранного поставщика и транспортных документах.

В графе 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета (инвойса), а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

ГТД в этом случае заполняется так же, как описано выше, однако в графе 14 «Декларант» должно стоять наименование таможенного брокера, ГТД заверяется печатью таможенного брокера.

Обращаем внимание бухгалтеров, что таможенный брокер должен иметь соответствующую лицензию, копия которой обычно прилагается к договору на оказание брокерских услуг. Кроме этого, договор с таможенным брокером подлежит нотариальному заверению, если предметом договора является таможенное оформление товаров одной партии, стоимость которой превышает минимальный оклад труда в 5 000 раз.

Для обоснованного включения в фактическую себестоимость импортных товаров вознаграждения таможенного брокера, бухгалтеру необходимо проследить, чтобы договор с таможенным брокером был оформлен в соответствии с установленными требованиями.

Оформление расходов на хранение В процессе перевозки и перевалки товаров у импортеров нередко возникают расходы по хранению товаров.

Согласно статьям 907 и 912 ГК РФ, договор хранения удостоверяется складскими документами. К ним относятся: двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство или складская квитанция. Формы этих документов на нормативном уровне не установлены. Однако их реквизиты установлены Гражданским кодексом РФ.

Кроме этого, постановлением Госкомстата РФ от 9 августа 1999 г. N 66 разработаны унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

Не допускается оформление договора хранения актом выполненных работ, в котором указывается площадь, занятая товаром на хранении. Такой договор налоговые органы могут расценивать как договор аренды. В этом случае в бухгалтерии должны иметься акты приема-передачи арендованных помещений. В противном случае отнесение произведенных расходов на себестоимость импортных товаров будет необоснованным.

Оформление актов о расхождении количества и качества товаров Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрено, что покупатель рассчитывается за фактическое количество полученных товаров. Как правило, это условие касается товаров, для которых установлены нормы естественной убыли на время нахождения их в пути. В случае, если недостача товаров не превысила установленных норм, у импортера нет необходимости привлекать независимых экспертов для оценки фактически поступившего количества товаров. Достаточно составить акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке импортных товаров (ТОРГ-3). Форма акта утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» .

При неисполнении условий контракта о ввозе импортных товаров вследствие действия непреодолимой силы Центральный банк РФ в письме от 26 мая 2000 г. «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования» рекомендует получить сертификат Торгово-промышленной палаты РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Закона РФ N 5340−1 от 7 июля 1993 г. «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» сертификат свидетельствует об обстоятельствах форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки импортных товаров, а также в случаях, если эти товары в момент, когда риски несла российская сторона, оказались поврежденными, уничтоженными, безвозвратно утерянными либо выбыли из ведения российской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства, импортеру рекомендуется составить один из нижеперечисленных документов:

• а) акт приемки (рекламационный акт), составленный с участием представителя иностранного поставщика и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации. В этом случае к рекламационному акту должны прилагаться другие документы, подтверждающие нарушение условий контракта, например, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов, а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;
• б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340−1 имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий и предпринимателей экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров;
• в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;
• г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

В случае оформления вышеперечисленных документов импортер сможет доказать, что в его действиях отсутствовал умысел заключить фиктивную импортную сделку. Это в свою очередь позволит ему избежать ответственности, установленной пунктом 2 статьи 15.25 Кодекса об административных правонарушениях. Напоминаем, что в соответствии с этой статьей невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу импортных товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.

В ходе аудита первичной документации в ООО «Сильвер-импорт» не выявлено нарушений законодательства.

В бухгалтерском учете у рассматриваемой организации, исходя из стандартных условий договоров купли-продажи и термина Инкотермс, были сделаны следующие бухгалтерские проводки.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60.

— оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными);

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60.

— отражены затраты на транспортировку, страхование, экспедирование импортных товаров (в соответствии с условиями поставок Инкотермс).

При ввозе импортных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с их таможенной стоимости начисляются также таможенная пошлина и таможенные сборы.

Величина этих платежей указывается в графе 47 ГТД. Так, в отношении импортных товаров, оформляемых в режиме «выпуск для свободного обращения», рассчитываются:

• — таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) — код платежа 10;
• — таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) — код платежа 11;
• — таможенная пошлина (ставка определяется в зависимости от вида товаров) — код платежа 20. Необходимо отметить, что таможенная пошлина при ввозе ювелирных изделий составляет 20% от их таможенной стоимости В соответствии с Постановление Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830 «О Таможенном тарифе РФ и товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности» (с изм. и доп. от 6, 25 фев., 11 марта, 11, 24, 28 апр., 5, 20, 21, 24 июня, 7, 11, 16 июля, 8, 27 авг., 10 сен., 18 окт., 11, 13, 24, 29 нояб., 9, 23, 24, 31 дек. 2003 г., 5, 14, 23 янв., 21 фев., 11, 18 марта, 15 мая, 10, 17 сен., 1 окт., 15 нояб., 1, 2, 23, 30, 31 дек. 2004 г., 18 янв., 3, 12, 29 марта, 4, 6, 7, 11, 12 апр., 18, 21, 23, 26, 31 мая, 16, 21, 22, 29, 30 июня, 2, 12, 18, 19 авг., 13, 14 сен., 5, 6, 12, 13 окт., 10, 14, 17, 26 нояб., 1, 5, 9, 17, 28 дек. 2005 г., 17, 18, 21, 28 янв., 1, 2, 20 фев., 3, 24 марта, 17 апр. 2006 г.)" .

Таможенные сборы и пошлина уплачиваются до или одновременно с принятием ГТД в рублях или иностранной валюте.

В бухгалтерском учете уплата таможенных платежей отражается следующим образом.

Дебет 07, 08, 10, 12, 41 Кредит 76.

— начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 76 Кредит 51, 52.

— уплачены таможенные сборы и пошлина.

Бухгалтерский учет налоговых платежей, уплаченных на таможне, зависит от порядка налогообложения импортных товаров, установленного НК РФ.

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету, то в учете его уплата отражается записями:

Дебет 19 Кредит 76.

— начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52.

— уплачен НДС на таможне;

Дебет 68 Кредит 19.

— НДС принят к вычету.

Если в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ НДС учитывается в стоимости приобретенных импортных товаров, то в учете делают следующие проводки:

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76.

— начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52.

— уплачен НДС на таможне.

При аудите бухгалтерского учета в ООО «Сильвер-импорт» по синтетическим счетам бухгалтерского учета также не было выявлено нарушений законодательства.