Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица в ходе проверки

Оценка надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля является важной составляющей ознакомления аудиторов с особенностями аудируемого лица. В ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» отмечено, что аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования и разработки эффективного подхода к проведению аудита. В стандарте также определены основные понятия.

Система бухгалтерского учета — упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Система бухгалтерского учета может считаться надежной, если надежны все стадии обработки информации, выполняемые ею:

• • контроль правильности оформления и полноты первичных учетных документов, их систематизация и хранение;
• • отражение содержания первичных учетных документов в форме бухгалтерских записей или фиксация фактов хозяйственной деятельности в соответствии с нормативными положениями и учетной политикой (суммовая оценка, временной период, корреспонденция счетов, аналитический учет);
• • расчет оценочных показателей и их отражение в форме бухгалтерских записей;
• • ведение регистров учета;
• • формирование отчетности;
• • обеспечение сохранности информации, создание архивов учетной документации, архивирование информации на машинных носителях.

Надежность выполнения всех стадий учета должна обеспечивать система внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля — совокупность контрольной среды и организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, своевременной подготовки достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Под контрольной средой и организационными мерами понимаются действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя:

• • стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;
• • организационную структуру аудируемого лица, распределение ответственности и полномочий;
• • осуществляемую кадровую политику;
• • определение порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности для внешних пользователей;
• • организацию внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
• • обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;
• • организацию работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

Стиль и основные принципы управления. Ответственность за разработку и фактическое воплощение системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля несет руководство экономического субъекта. От руководства зависит, будут ли эти системы отвечать размерам и специфике деятельности предприятия, функционировать регулярно и эффективно.

Организационная структура распределения ответственности и полномочий. Любая деятельность осуществляется в рамках определенной структуры, предполагающей оправданное распределение ответственности и полномочий сотрудников. Такое распределение должно, во-первых, обеспечивать равномерную оптимальную загрузку сотрудников, а во-вторых, разделять несовместимые функции. Функции сотрудника несовместимы, если их исполнение одним лицом может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений. Документальным подтверждением наличия продуманной организации системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля является наличие штатного расписания, должностных инструкций, инструкций по выполнению функций по обработке документации, учетной политики, графика документооборота И т.д.

Осуществляемая кадровая политика. Качество работы сотрудников зависит от их профессиональной компетентности, поэтому поддержание соответствующего уровня квалификации сотрудников должно являться предметом внимания руководства. Квалификация сотрудника зависит от его образования, стажа работы, способности к восприятию изменяющихся условий и к освоению новых технологий.

Определение порядка подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Качество подготовки отчетности определяется ее соответствием требованиям методики ведения учета и обобщений его результатов, поэтому эти требования в полной мере должны быть учтены при разработке технологии учета. Поскольку определены конкретные сроки представления отчетности в контролирующие органы (в настоящее время обязательный экземпляр финансовой (бухгалтерской) отчетности представляется в Росстат, а также в органы ФНС России), необходимо определить сроки выполнения определенных процедур, завершающих каждый отчетный период, предусмотреть контроль качества и своевременности их выполнения.

Организация внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей. Качество управления зависит от продуманного информационного обеспечения, его соответствия принимаемым управленческим решениям. Поэтому необходимо решить конкретные задачи систематизации учетной информации и формирования регистров управленческого учета с максимальным использованием информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. В отличие от форм внешней отчетности, которые в основном регламентированы, регистры управленческого учета разрабатываются в каждой организации с учетом специфики принимаемых управленческих решений и их распределения.

Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства. Финансово-хозяйственная деятельность осуществляется в рамках существующего законодательства, и задача руководства — обеспечить эту деятельность всеми юридически необходимыми документами: уставом, договорами с партнерами, свидетельствами о регистрации, лицензиями на лицензируемые виды деятельности и т. д.

Организация работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита. В экономическом субъекте в соответствии с его учредительными документами или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел внутреннего аудита, которым передается часть функций системы внутреннего контроля. Руководство должно обеспечить их работу, разработать документацию, регламентирующую их деятельность.

К методикам и процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

• • подотчетность одних работников другим;
• • внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансовохозяйственной деятельности;
• • сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);
• • сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;
• • проверка данных по аналитическим счетам, данных оборотных ведомостей и арифметической точности записей;
• • осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;
• • ограничение доступа к активам и записям;
• • сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Подотчетность одних работников другим. Качество работы сотрудника зависит не только от его квалификации, но и от того, насколько надежно действует система внутреннего контроля, реализацией которой является осуществление контроля со стороны его непосредственного руководителя. Признаком работы этой системы является наличие виз и подписей уполномоченных на это лиц.

Внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности. Учет финансово-хозяйственных операций ведется в различных структурных подразделениях экономического субъекта (на складах, в цехах и подразделениях, в точках розничной и оптовой торговли и т. д.). Кроме того, все факты финансово-хозяйственной деятельности регистрируются в бухгалтерском учете. Поэтому постоянные сверки данных, фиксируемых в отдельных подразделениях и бухгалтерии, являются действенным средством контроля.

Сравнение результатов подсчета денежных средству ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями. Все имеющиеся в распоряжении экономического субъекта материальные ценности имеют стоимостную и количественную оценку. Стоимостная оценка отражается на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Количественный учет ведется в подразделениях, которые их используют и отвечают за их сохранность. Регулярные инвентаризации являются необходимым и эффективным методом системы внутреннего контроля, поэтому руководство должно регламентировать проведение этих мероприятий.

Сравнение данныХу полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации. Любой экономический субъект в своей деятельности связан с внешней средой системой договорных отношений и обязанностей, определенных законодательством. Взаимные обязательства экономического объекта со своими контрагентами отражаются в бухгалтерском учете. Так как одни и те же факты находят отражение в системах бухгалтерского учета двух организаций (поставщик — покупатель), то действенным методом контроля являются сверки данных учета организаций, связанных договорными отношениями, а документальным подтверждением ведения такого контроля — наличие актов сверки.

Проверка данных по аналитическим счетам, данных оборотных ведомостей и арифметической точности записей. Разработка рабочего плана счетов с определением принципов аналитического учета по каждому синтетическому счету, инструкций по использованию счетов аналитического учета является важнейшей задачей при организации системы бухгалтерского учета. Неукоснительное исполнение положений этих инструкций является обязанностью сотрудников, а контроль за этим — одна из основных функций системы внутреннего контроля. Для этой цели проверяются: оформление первичного учетного документа или бухгалтерской справки, наличие авторизации операции (разрешающие визы, юридическое обоснование), аналитические счета в формируемой корреспонденции, суммовая оценка, дата, аналитические признаки (детализация аналитического учета).

Осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами. Автоматизация обработки учетной информации значительно упростила учет, освободив бухгалтера от многих трудоемких рутинных операций по формированию различных регистров, позволила организовать автоматическое формирование бухгалтерских записей при обработке «стандартных» учетных документов.

При несомненных достоинствах автоматизированных систем бухгалтерского учета можно отметить и их специфические недостатки, которые желательно исключать. Работа системы внутреннего контроля должна быть организована таким образом, чтобы минимизировать влияние системных и случайных ошибок, присущих автоматизированным информационным системам.

К системным ошибкам можно отнести ошибки в алгоритме обработки информации. Такие ошибки могут быть связаны с ошибками разработчика либо с тем, что не внесены изменения в алгоритмы при изменении правил ведения учета.

Случайные ошибки связаны с потерей информации при технических сбоях, искажением информации при несанкционированном доступе, тиражированием ошибок, поскольку один раз введенные данные попадают во все регистры учета.

Ограничение доступа к активам и записям. Такие ограничения реализуются закреплением материальных ценностей за ответственными лицами, несущими материальную ответственность за их сохранность и целевое использование, распределением прав и ответственности персонала при работе с информационными массивами, г. е. при вводе, корректировках и использовании информации. На практике это связано с заключением договоров о материальной ответственности, проведением инвентаризаций для определения фактического наличия материальных ценностей, организацией работы администратора базы данных, разработкой системы паролей, архивирования — для сохранности информации.

Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями. Экономические показатели деятельности экономического субъекта, с одной стороны, определяются на этапе планирования, а с другой — имеют фактические значения по данным учета. Сравнение этих показателей является основой для принятия всех последующих управленческих решений и одним из важнейших средств контроля за эффективностью деятельности экономического субъекта.

В ходе проведения процедур первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание следующее:

• а) необходимо проверять надежность средств контроля бухгалтерской и хозяйственной документации экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;
• б) при проверке необходимо уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;
• в) оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

По итогам процедур первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не должна доверять данной системе абсолютно.

Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедур первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.

Процедуры подтверждения достоверности системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

Если в ходе процедур подтверждения надежности аудиторская организация придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы обеспечить достоверность своих выводов, но результатам проведения аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля.

Все этапы оценки системы внутреннего контроля должны надлежаще документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая ту или иную оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля либо принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

При аудите экономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и давать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать специфические особенности таких субъектов. Для субъектов малого предпринимательства характерно то, что бухгалтерский учет в них ведется ограниченным числом работников и, кроме того, законодательно допускается совмещение обязанностей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Таким образом, в ходе аудиторской проверки таких предприятий аудиторская организация не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномочий сотрудников.

В субъектах малого предпринимательства доверие аудитора к эффективности системы внутреннего контроля может быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности должно в большей мере определяться аудиторскими процедурами по существу. Аудиторская организация самостоятельно принимает решение о том, применять или не применять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства. При этом она обязана отразить свой выбор и аргументацию в рабочей документации.

В то же время при планировании аудиторских процедур следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, ответственных за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами РФ.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта. Для субъектов малого предпринимательства оно может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупных и средних экономических субъектов.