Алгоритм расчета налога на прибыль

Способы формирования налоговой базы

Исходя из определения налоговой базы, алгоритм расчета налога на прибыль можно представить следующим образом:

где Д — доходы организации, признаваемые в налоговом учете; Р — расходы организации, признаваемые в налоговом учете.

Доходы и расходы в налоговом учете признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Формирование налоговой базы можно осуществить двумя способами ведения налогового учета: автономное (параллельное) ведение НУ и интегрированное ведение НУ.

Налоговый учет доходов и расходов ведется в регистрах налогового учета и каждая операция по признанию дохода и расхода отражается в соответствующем регистре. Такой способ налогового учета можно условно назвать автономным (параллельным) ведением налогового учета.

Каждая организация, применяющая основной режим налогообложения, ведет бухгалтерский учет доходов и расходов в своей хозяйственной деятельности. Доходы и расходы признаются в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету и отражаются в регистрах бухгалтерского учета.

Однако большинство хозяйственных операций не имеют различий при их отражении в бухгалтерском учете и в налоговом учете, а данные регистров бухгалтерского учета и налогового учета идентичны. Поэтому в практике налогового учета по налогу на прибыль широко применяется так называемый интегрированный способ ведения налогового учета, т. е. на основании данных бухгалтерского учета с последующими корректировками доходов и расходов. В этом случае регистры налогового учета оформляются только на доходы и расходы, имеющие различия в их признании в бухгалтерском и налоговом учете. При использовании интегрированного способа ведения налогового учета алгоритм расчета налога на прибыль можно представить следующей формулой:

Корректировки — это разницы в учете доходов и расходов между бухгалтерским учетом и налоговым учетом. Если разницы в учете доходов и расходов между налоговым учетом и бухгалтерским учетом отсутствуют, то налоговой базой является бухгалтерская прибыль, а налог на прибыль равен налогу, рассчитанному от бухгалтерской прибыли, т. е. Налог на прибыль = Бухгалтерская прибыль х Ставка налога.

Каждая организация принимает самостоятельное решение о способе ведения налогового учета: автономно (только в регистрах налогового учета) или интегрированно (на основании данных бухгалтерского учета и корректировок).

Разницы в учете доходов и расходов между БУ и НУ можно классифицировать следующим образом.

• • по степени влияния на налоговую базу — положительные (вычитаемые) разницы и отрицательные (налогооблагаемые) разницы;
• • но длительности влияния на налоговую базу — постоянные разницы и временные разницы.

При наличии разниц важно определить, как влияет разница (корректировка) на налоговую базу: знак «+» (положительная разница) указывает на увеличение налоговой базы (по сравнению с бухгалтерской прибылью), а знак «-» (отрицательная разница) — на уменьшение налоговой базы (по сравнению с бухгалтерской прибылью). Обобщая вышеизложенное, можно сформулировать следующий порядок отражения корректировок при расчете налоговой базы:

• • для расходов:
• • если расход в НУ > расхода в БУ, то корректировка отрицательная «-»;
• • если расход в НУ < расхода в БУ, то корректировка положительная «+»;
• • для доходов:
• • доход в НУ > дохода в БУ, то корректировка положительная «+»;
• • если доход в НУ < дохода в БУ, то корректировка отрицательная «-».

Рассмотрим подробнее интегрированный способ ведения налогового учета (на основании данных бухгалтерского учета). Исходными данными для расчета налога является бухгалтерская прибыль, которая формируется на основании данных бухгалтерского учета (бухгалтерских регистров) в отчете о финансовых результатах (ОФР).

Пример 4.2.

В табл. 4.1 приведен пример формирования бухгалтерской прибыли в ОФР ООО «Орион» за 1 квартал 2015 г. (в тыс. руб.). В ОФР бухгалтерская прибыль (прибыль до налогообложения) отражена, но строке 2300 «Прибыль до налогообложения».

Таблица 4.1

Отчет о финансовых результатах за январь —март 2015 г. ООО «Орион», тыс. руб.

Примечание. В таблице доходы указаны без скобок, а расходы — со скобками.

Для расчета налогооблагаемой прибыли, исходя из бухгалтерской прибыли, необходимо выявить и идентифицировать разницы в учете доходов и расходов между БУ и НУ и рассчитать корректировки.

Идентифицировать разницы в учете доходов и расходов между Б У и НУ означает определить влияние разниц на налоговую базу по налогу на прибыль: знак «+» — разница увеличивает базу, а знак «-» — разница уменьшает налоговую базу. Для этих целей составим Корректировочную таблицу (табл. 4.2), в которой отразим разницы (корректировки) и их влияние на налоговую базу: «+» — положительные (увеличивающие налоговую базу) или «-» — отрицательные (уменьшающие налоговую базу).

Корректировочная таблица, тыс. руб.

Таблица 4.2

Обратите внимание: есть различия в терминологии между БУ и НУ одного и того же показателя: БУ — текущий налог на прибыль; НУ — налог на прибыль.

В графе 3 табл. 4.2 приведены данные бухгалтерского учета, отраженные в ОФР. Доходы и расходы, отраженные в бухгалтерских регистрах в соответствии с законодательством, но бухгалтерскому учету, сформировали показатель бухгалтерской прибыли в размере 55 000 тыс. руб. Строка 2210 «Коммерческие расходы» разделена на составляющие элементы для выявления корректировок по каждому элементу расходов.

В графе 5 табл. 4.2 приведены данные налогового учета, сформированные в регистрах налогового учета и отраженные в налоговой декларации. Доходы и расходы, отраженные в налоговых регистрах в соответствии с гл. 25 НК РФ, сформировали показатель налогооблагаемой прибыли в размере 49 450 тыс. руб.

Разница (9890 руб.) между бухгалтерской прибылью (55 000 тыс. руб.) и налогооблагаемой прибылью (49 450 тыс. руб.) обусловлена наличием разниц в учете доходов и расходов между БУ и НУ.

Обоснуем знаки (идентифицируем разницы) корректировок налоговой базы (влияние разниц на формирование налоговой базы). Для этого включим в табл. 4.3 только те расходы и доходы, которые имеют разницы между БУ и НУ. Рассмотрим влияние каждой из разниц на налоговую базу, исходя из следующего правила: отрицательные разницы уменьшают налоговую базу, а положительные разницы — увеличивают.

Данные для расчета налогооблагаемой прибыли, руб.

Таблица 4.3

После анализа разниц рассчитаем налог на прибыль (НП) двумя способами и сравним итоги расчетов.

1. Расчет на основании данных налогового учета (графа 5 табл. 4.2):

НП = Налогооблагаемая прибыль х Ставка налога = 49 450×20% = 9 890 руб.

2. Расчет на основании данных бухгалтерского учета и корректировок (графа 6 табл. 4.2).

Очевидно, что итоги расчетов идентичны. Однако для расчета, но второму способу не надо оформлять регистры налогового учета на каждую хозяйственную операцию, а только на те операции, которые имеют разницы в их отражении между БУ и НУ. Основополагающим регистром НУ является «Корректировочная таблица», которая позволяет структурировать расчет налога на прибыль, проанализировать правильность классификации разниц, а также произвести сверку по налогу на прибыль между данными БУ и НУ.

Понятия «постоянная разница « и «временная разница» регламентированы законодательством по бухгалтерскому учету, но на практике применяются также при ведении налогового учета по налогу на прибыль.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами постановлением Правительства РФ от 19.11.2002 № 114н утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое предусматривает отражение в БУ:

• — суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетном (налоговом) периоде;
• — сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах (временных разниц).

В учебнике будут рассмотрены только те положения ПБУ 18/02, которые целесообразно применить в налоговом учете.

Алгоритм расчета налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, можно представить следующим образом:

где П (У)Бухг — бухгалтерская прибыль (убыток); ППР — положительная постоянная разница; ОПР — отрицательная постоянная разница; ВВР — вычитаемая временная разница; НВР — налогооблагаемая временная разница.

ПБУ 18/02 раскрывает указанные понятия следующим образом:

• — постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 приказа Минфина России от 09.11.2002 № 114н);
• — положительные постоянные разницы (ППР) — это расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы; доходы, не признаваемые для целей бухгалтерского учета, но учитываемые при определении налогооблагаемой базы;

Пример 4.3

Проценты сверх установленных норм (по налоговому законодательству) по долговым обязательствам в БУ включаются в прочие расходы и формируют бухгалтерскую прибыль, а в НУ — не признаются расходом. Доходы, начисленные при осуществлении контроля над трансфертными ценами, учитываются при определении налоговой базы, а в БУ не признаются.

— отрицательные постоянные разницы (ОПР) — это расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете; доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли;

Пример 4.4

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества от материнской компании формируют бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли. Расходы на приобретение земельного участка не амортизируются в бухгалтерском учете, но учитываются при определении налоговой базы (по методу, утвержденному в учетной политике для налогового учета).

• — временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 4 приказа Минфина России от 09.11.2002 № 114н);
• — налогооблагаемая временная разница (НВР) — в текущем отчетном периоде приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, но увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. НВР возникает в случае, если расходы признаются в НУ раньше, чем в БУ;

Пример 4.5

Первоначальная стоимость ОС равна 36 000 тыс. руб., срок эксплуатации в БУ — 36 месяцев, а в НУ — 24 месяца. Амортизация начисляется линейным методом. Ежегодные расходы на амортизацию: БУ = 36 000/36×12 = 12 000 тыс. руб.; НУ = 6000/24×12 = = 18 000 тыс. руб., т. е. в НУ расход на амортизацию признается раньше, чем в БУ.

Расчет налогооблагаемых временных разниц

Таблица 4.4

Налогооблагаемая прибыль в первом и во втором налоговых периодах будет меньше бухгалтерской прибыли на сумму НВР (уменьшение налоговой базы). В третьем налоговом периоде происходит погашение НВР (увеличение налоговой базы), а суммарные расходы на амортизацию за три года в БУ выравниваются с расходами в ПУ.

— вычитаемая временная разница (ВВР) — в текущем отчетном периоде приводит к увеличению суммы налога на прибыль, но в последующих отчетных периодах уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Вычитаемая временная разница возникает в случае, если в НУ расходы признаются позже, чем в БУ.

Пример 4.6

Первоначальная стоимость ОС равна 36 000 тыс. руб., срок эксплуатации в БУ — 24 месяца, а в НУ — 36 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Расходы на амортизацию ежегодные: БУ = 36 000/36×12 = 12 000 тыс. руб.; ПУ = = 6000/24×12 = 18 000 тыс. руб., т. е. в БУ расход на амортизацию признается раньше, чем в НУ.

В табл. 4.5 приведен расчет вычитаемых временных разниц.

Расчет вычитаемых временных разниц

Таблица 4.5

Налогооблагаемая прибыль в первом и втором налоговых периодах будет больше бухгалтерской прибыли на сумму ПВР (увеличение налоговой базы).

В третьем налоговом периоде — происходит погашение ВВР (уменьшение налоговой базы), а суммарные расходы на амортизацию за три года в БУ выравниваются с расходами в НУ.

ВВР в текущем отчетном периоде приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, но в последующих отчетных периодах увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Налогооблагаемая временная разница возникает в случае, если в НУ расходы признаются раньше, чем в БУ.

Обобщим информацию о постоянных и временных разницах в табл. 4.6.

Таблица 4.6

Основные различия между постоянными и временными разницами

Поскольку временные разницы оказывают влияние на налоговую базу последующих налоговых (отчетных) периодов, то движение этих разниц необходимо контролировать в налоговых регистрах.

Примерами ППР являются сверхнормативные расходы (проценты по долговым обязательствам, расходы на рекламу, представительские расходы), расходы на резерв под обесценение товарно-материальных ценностей, расходы на резерв иод обесценение финансовых вложений и пр. Примерами ОПР служат доход от безвозмездного финансирования, полученного от материнской компании, расходы на приобретение земельных участков и пр. НВР — это амортизация основных средств (если в БУ срок эксплуатации больше, чем в НУ), себестоимость реализованных товаров (при признании для НУ прямых и косвенных расходов) и пр. ВВР — амортизация основных средств (если в БУ срок эксплуатации меньше, чем в НУ), убыток от реализации основных средств, убыток от реализации имущественных прав и пр.

Эффективная ставка налога на прибыль (ЭСН,) рассчитывается по следующей формуле:

ЭСН = Текущий налог на прибыль / Прибыль до налогообложения х 100%.

В налоговом учете этот показатель можно использовать для анализа налоговой базы по налогу на прибыль. Эффективная ставка налога на прибыль характеризует степень различия в учете доходов и расходов между БУ и НУ. Если у организации нет разниц в учете доходов и расходов между БУ и НУ, то бухгалтерская прибыль равна налогооблагаемой прибыли, а ЭСН = 20% (равна номинальной ставке налога на прибыль).

Размер ЭСН, отличный от номинальной ставки (20%), свидетельствует о различиях в учете доходов и расходов между БУ и НУ. Например:

• — повышение ЭСН может свидетельствовать о наличии в НУ расходов, не учитываемых для налогообложения (НО), а также превышении суммы расходов в БУ над суммой расходов, учитываемой в НУ;
• — понижение ЭСН может свидетельствовать о наличии в НУ доходов, не учитываемых для налогообложения, а также превышении суммы расходов в НУ над суммой расходов, учитываемой в БУ.

Влияние различных факторов на изменение ЭСН приведено на рис. 4.1.

Рис. 4.1. Влияние различных факторов на ЭСН

Рассчитаем ЭСН на основе данных, приведенных в таблице 4.3. Расчет ЭСН приведен в табл. 4.7.

Таблица 4.7

Расчет эффективной ставки налога

Как видно из расчета, ЭСН равна 17,98% и ниже ее номинальной ставки (20%). Это связано со следующими различиями между БУ и НУ (табл.

• 4.3.):
  • • себестоимость в НУ выше себестоимости в БУ на сумму 2000 тыс. руб. (отрицательная временная разница), что снизило налоговую базу;
  • • сверхнормативные расходы: представительские расходы (200 тыс. руб.), расходы на рекламу (100 тыс. руб.) и проценты, но долговым обязательствам (150 тыс. руб.) составили 450 тыс. руб. (положительная постоянная разница), что увеличило налоговую базу;
  • • не учитываемые при расчете налога на прибыль расходы (оплата труда) составили 1000 тыс. руб. (положительная постоянная разница), что увеличило залоговую базу;
  • • доходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль, составили 5000 тыс. руб. (отрицательная постоянная разница), что снизило налоговую базу.