Особенности налога на добавленную стоимость для некоторых видов деятельности

Самостоятельную проблему представляет ситуация, когда в организации одни виды деятельности облагаются НДС, а другие освобождены от обложения этим налогом. Такой организации необходимо разделить всю сумму фактических затрат на две части, из которых одна соответствует облагаемому обороту, а другая относится к необлагаемому. Такая организация обязана обеспечить раздельный учет «входящего» НДС по расходам для этих двух видов деятельности. Однако не все расходы могут быть однозначно отнесены к той или другой группе. В таком случае разделение расходов производится исходя из пропорции, в которой распадается выручка от реализации всех товаров (работ и услуг) на две составные части — облагаемую и необлагаемую НДС (ст. 170 НК РФ). Так, если доля товаров (услуг), не облагаемых НДС, составляет 25% в общей выручке от реализации той или иной организации, то и сумма затрат, которые будут отнесены на издержки в полном объеме, включая НДС, составит 25%, а по остальным 75% затрат сумма НДС может быть предъявлена к зачету в процессе расчетов по данному налогу с бюджетом.

Исключение составляет ситуация, когда доля товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, в выручке от реализации не превышает 5%. В этом случае организация может не производить распределения своих затрат между двумя видами деятельности, а полностью выставлять всю сумму налога на добавленную стоимость к зачету при расчетах с бюджетом.

Некоторая специфика расчетов, отражающих противоположную ситуацию по НДС, имеет место для организаций финансовой сферы деятельности (банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, биржи, клиринговые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов и некоторые другие финансовые организации). Как видно из приведенного в начале этой главы перечня видов операций, которые освобождены от обложения НДС, в их число попадают основные виды банковских и страховых операций и операций финансовых посредников.

У банков не подлежат обложению НДС такие операции как привлечение денежных средств во вклады и депозиты, ведение текущих и расчетных счетов клиентов, кредитование, покупка и продажа валюты и другие операции, непосредственно связанные с денежным обращением. Одновременно банки могут осуществлять и некоторые виды операций, которые не входят в этот перечень (например, оказание консультационных услуг клиентам или инкассирование выручки). Эти операции, а также некоторые другие возможные для банков виды деятельности и операций, подлежат обложению НДС. Учитывая, что доля тех видов деятельности, которые подлежат обложению НДС, у банков относительно невелика, для них предусмотрена возможность отнесения всех сумм НДС на затраты, которые принимаются к вычету при расчете суммы прибыли подлежащей обложению налогом на прибыль организаций. При этом вся сумма НДС, которая будет получена банком от покупателей тех его услуг, которые облагаются этим налогом, подлежит зачислению в доход бюджета в полном объеме.

Все посреднические услуги, т. е. услуги, оказываемые на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость практически независимо от того, облагается или нет этим налогом тот товар или услуга, которые лежат в конечном итоге в основе посреднического договора (ст. 156 НК РФ). Поясним это на примере.

Пример 6.11.

Допустим, брокерская компания ведет операции как от имени клиента на основании договора поручения, так и от собственного лица на рынке ценных бумаг. В налоговом периоде эта организация получила следующие виды доходов:

• • доходы от продажи ценных бумаг, принадлежавших ее клиентам (комиссионный процент), — 125 тыс. руб.;
• • доходы от реализации ценных бумаг, которые находились в ее собственности, — 75 тыс. руб.

Сумма НДС, содержащаяся в элементах материальных затрат и подтвержденная документально, составила в отчетном периоде 1,2 тыс. руб.

Определим сумму НДС, которую данная организация должна уплатить в бюджет.

Из приведенных выше двух операций первая (реализация ценных бумаг клиентов) представляет собой посредническую деятельность и подлежит обложению НДС. Вторая операция — продажа принадлежащих организации на правах собственности ценных бумаг представляет собой тот вид деятельности, который освобождается от НДС. Таким образом, только первая из приведенных выше сумм (125 тыс. руб.) имеет в своем составе НДС, полученный от покупателя услуги.

Рассчитаем сумму этого налога исходя из ставки НДС, определяемой расчетным методом: 125 тыс. руб. • 18/118 = 19,07 тыс. руб.

Теперь определим сумму налога в цене элементов материальных затрат, которая может быть предъявлена к зачету. Еще раз подчеркнем, что для этого необходимо полное и надлежащее оформление всех документов, подтверждающих уплату «входящего» налога.

Вся сумма НДС в затратах составляет 1,2 тыс. руб. Из нее на долю облагаемого оборота приходится 0,75 тыс. руб. (1,2 тыс. руб. • 125 / (125 + 75)).

Таким образом, в бюджет подлежит уплате сумма в размере 18,32 тыс. руб. (19,07 тыс. руб., полученных от покупателя в составе комиссионного процента, минус 0,75 тыс. руб. налога в затратах, приходящихся на долю облагаемого оборота).

Существует всего три исключения из этого общего правила. Законодательство выделяет три вида операций, не облагаемых НДС, в отношении которых эта льгота распространяется и на договора комиссии и поручения. Это такие виды деятельности или операций как оказание ритуальных услуг, реализация некоторых медицинских товаров и реализация изделий народных художественных промыслов. В отношении всех остальных видов посреднических услуг действует описанное выше правило определения налога на добавленную стоимость.

НДС (как и все косвенные налоги) носит в известной степени регрессивный характер, т. е. отношение налога, уплаченного в цене нриобретенных товаров, к доходам населения снижается по мере увеличения доходов. Строго говоря, регрессивным является тот налог, у которого ставка снижается по мере роста облагаемой базы (см. гл. 3 учебника). Но мы рассмотрим регрессивность данного налога не по отношению к его облагаемой базе, а по отношению к доходам населения, а точнее — по отношению к доходам отдельных лиц.

Пример 6.12.

Допустим, что у трех граждан (А, Б и В) месячные доходы составляют 20 тыс. руб., 70 тыс. руб. и 200 тыс. руб. соответственно. Эти доходы они тратят на приобретение товаров (продуктов питания, обуви и одежды, оплату услуг и т. п.), а также на сбережения в различных формах:

Из приведенных данных видно, что, чем большую долю своих средств человек имеет возможность направить на сбережения и не тратить на текущее потребление, тем меньшим будет отношение уплаченного им в цене товаров НДС к сумме полученных доходов (см. п. 5 таблицы). Так, при том, что сумма НДС в цене товаров и услуг у В самая значительная (11,44 тыс. руб.), она составляет лишь 5,72% полученных доходов. В то же время у, А доля НДС в доходах составляет 14,85%.

Здесь необходимо отметить два обстоятельства. Во-первых, подобная регрессивность является свойством не только НДС, но и всех иных косвенных налогов (акцизов, таможенных пошлин, налога с продаж). Во-вторых, все косвенные налоги тяжелым бременем ложатся на категории населения с низкими доходами. Для того чтобы снизить степень регрессивности этого налога по ограниченному кругу товаров первой необходимости устанавливается пониженная налоговая ставка (10%).

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. К какой группе налогов относится НДС?
• 2. Какие основные виды операций освобождаются от обложения этим налогом?
• 3. Дайте характеристику счета-фактуры.
• 4. Какие ставки НДС действуют в настоящее время в России?
• 5. Что представляет собой ставка НДС, определяемая расчетным способом, и в каких случаях она применяется?
• 6. Относится ли НДС на издержки у предприятия (организации)?
• 7. Проанализируйте разницу между обложением НДС по нулевой ставке и освобождением от уплаты этого налога.
• 8. Как определяется дата реализации продукции (товаров)?
• 9. Почему ставка НДС при экспорте составляет 0%?
• 10. Какие проблемы возникают у налогоплательщиков, если ведется как деятельность, подлежащая обложению НДС, так и не облагаемая?