Теоретические аспекты составления финансовой отчётности

Формы финансовой отчётности и цели её составления

Финансовые отчеты субъекта включают в себя:

• 1)бухгалтерский баланс;
• 2)отчет о прибылях и убытках;
• 3) отчет о движении денежных средств;
• 4)отчет об изменениях в капитале;
• 5)пояснительную записку [2].

Субъект должно четко выделять каждый из финансовых отчетов и примечаний к ним и отделять их от прочей информации, содержащейся в том же документе. Помимо этого, субъект выделяет следующую информацию и повторяет ее в случаях, где таковое необходимо для понимания представляемой информации:

• 1)название отчитывающегося субъекта и любые изменения в его названии, произошедшие с конца прошлого отчетного периода;
• 2)указание, охватывает ли финансовая отчетность отдельную организацию или группу организаций;
• 3)дата окончания отчетного периода и периода, охватываемого финансовыми отчетами;
• 4)валюта отчетности;
• 5)там, где уместно — степень округления, использованного при представлении сумм в финансовых отчетах.

Рассмотрим соотношение терминов «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность» организации.

Поскольку существует различие в содержании понятий «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность организации», порядок формирования соответствующей информации в отчетности организации должен быть различным.

Бухгалтерская отчетность должна давать объективную и достоверную информацию о финансовом и имущественном положении организации и финансовых результатах ее деятельности. [21,стр.20]Следовательно, в бухгалтерской отчетности организация (субъекты) рассматривается как данный имущественный комплекс. По своей экономической сущности бухгалтерская отчетность традиционно основывается на концепции соответствия требованиям национального бухгалтерского и налогового законодательства.

Основное назначение бухгалтерской отчетности организации состоит в предъявлении пользователям счетно установленных данных, показывающих, как осуществлялись хозяйственные (деловые) взаимоотношения сторон, насколько совершаемые хозяйственные операции (факты) соответствуют ожиданиям экономических выгод. Таким образом, под бухгалтерской отчетностью понимается система информации о финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности за отчетный период, представленных в типовой табличной форме и сгруппированных в результате определения сальдо по счетам Главной книги. [21, стр.21].

В свою очередь показатели финансовой отчетности по своему характеру и составу отличны от данных бухгалтерской отчетности: в составе финансовой отчетности находят отражение, кроме данных, системно формируемых на счетах бухгалтерского учета, также внесистемные данные, например, сведения о числе акционеров, количестве выпущенных акций, сроках погашения обязательств, порядке выплаты дивидендов, альтернативные оценки статей (оценка по рыночной стоимости статей, отраженных в балансе по исторической стоимости).

В формах финансовой отчетности, составляемых казахстанскими организациями, пока еще отсутствует информация о количестве разрешенных к выпуску акций, о доходах с каждой акции, правах, преимуществах и ограничениях в отношении распределения дивидендов, начисленных и выплаченных по привилегированным акциям, и др.

В формах казахстанской системы финансовой отчетности не публикуются также данные по залоговым и незалоговым кредитам, о процентных ставках кредита, сроках их возврата.

Формирование финансовой отчетности состоит из следующих взаимосвязанных балансовых обобщений:

• 1) Активы организации = собственный капитал + обязательства. Данное уравнение обязательно присутствует как в бухгалтерской, так и в финансовой отчетности.
• 2) Доходы = сумма потребленных ресурсов + расходы на оплату труда + проценты по обязательствам + налоговые расходы + нераспределенный доход.
• 3) Нераспределенный доход = дивиденды + создание резерва и целевых фондов + остаточный нераспределенный доход (чистый прибыль).
• 4) Поступление денег от операционной деятельности + поступление денег от инвестиционной деятельности + поступление денег от финансовой деятельности (аренды, займов и др.) = оплата обязательств + оплата внебюджетным фондам + оплата обязательств перед персоналом + оплата обязательств перед собственником (участниками) + прирост ликвидности организации. [29, стр.184]

Финансовая отчетность формируется для того, чтобы максимально точно показать принципы и последовательность балансового уравнения (статическое, динамическое). На основании вышеуказанной последовательности можно охарактеризовать имущественное и финансовое положение каждой группы заинтересованных лиц в делах организации.

Собственный капитал — это доходообразующая база собственника, других участников, учредителей. Обязательства — это доходообразующий источник третьих лиц организации, представленных партнерами, государством (через уполномоченные органы), персоналом. Внешние обязательства также рассматриваются как будущие суммы к погашению, (например, акции) исполнению обязательств. Активы организации представлены всей суммой средств, вовлеченных в экономический оборот организации и контролируемых ею, а не только обособленным имуществом, отражаемым в бухгалтерском балансе.

Минимальный объем информации, раскрываемый организацией в финансовом отчете по версии капитала, приводится в таблице (Приложение Г). [29, стр.217] Что касается пользователей финансовой отчетности, то для них важна структура финансовой отчетности, подразумевающая выделение тех или иных разделов и статей, которая может быть различной. В связи с этим нами рекомендована неофициальная рабочая форма финансовой отчетности организации. Руководство организации, как и другие пользователи, заинтересовано в достоверной финансовой отчетности, но оно может получить любую дополнительную финансовую информацию. Если основных элементов бухгалтерского баланса недостаточно для формирования полного предоставления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, то в финансовую отчетность должна быть включена вся необходимая для этого информация. Поэтому нами рекомендована детализированная рабочая форма финансовой отчетности, которая в той или иной форме определяет различия между бухгалтерской и финансовой отчетностью.

При подготовке финансовой отчетности наибольший интерес представляет информация об источниках поступления денежных средств и направлениях их использования. Большое значение имеет аналитичность информации об исполненных обязательствах в форме денег перед собственниками, кредиторами, партнерами, персоналом.

С позиции финансовой отчетности форма отчета о движении денежных потоков приводится в таблице (Приложение Д). [29, стр.218].

Анализ показателей финансовой отчетности обеспечивает пользователям основу для оценки способности организации создавать денежные средства и их эквиваленты и потребностей организации в использовании этих потоков денежных средств. При построении отчета об изменениях финансового положения под фондами могут пониматься все финансовые ресурсы, оборотный капитал, ликвидные активы или денежные средства.

Составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, потому что они отражают разные аспекты одних и тех же операций и событий. Хотя каждая форма отчетности представляет информацию, отличающуюся от других, ни одна из них не замыкается на одном предмете и не дает всей информации, необходимой для конкретных нужд пользователей. Например, отчет о доходах и расходах не дает полной картины деятельности организации без баланса и отчета об изменениях финансового положения.

Финансовая отчетность также содержит дополнительные материалы и другую информацию. Например, она может содержать дополнительную информацию о статьях баланса и отчета о доходах и расходах, важную для удовлетворения нужд пользователя. Она может раскрывать риски и неопределенности, влияющие на деятельность компании, и любые ресурсы и обязательства, не отраженные в балансе (такие как запасы полезных ископаемых). Информация о географических и хозяйственных сегментах и влиянии на компанию колебаний цен также может быть представлена как дополнительная.

Чтобы помочь пользователям отчетов правильно толковать представленную в них информацию, финансовые данные должны быть во взаимосвязи.

В международной положении о концепциях финансовой отчетности № 5 определяется взаимосвязь между основными характеристиками бухгалтерских показателей следующим образом: «Чтобы информация была релевантной, она должна иметь ценность как средство подтверждения ранее сделанных прогнозов, или как-то и другое, а также быть своевременной. Она должна обладать свойством влиять на процесс принятия решения инвесторами, кредиторами и прочими лицами, которые используют финансовую отчетность компании и полагаются на нее как на средство получения важной, имеющей для них ценность информации».

Если информация является релевантной и качественной и она доступна, видима и понятна для всех участников рынка, то финансовая отчетность прозрачна.

Прозрачность финансовой отчетности дополняется такими понятиями, как открытость и подотчетность.

В международных стандартах финансовой отчетности открытость относится к разработке методологии применения и представления информации, а также имеет прогнозную ценность для принятия стратегических решений посредством своевременного и гласного их распространения. Прогнозная ценность основана на обратной связи. В свою очередь обратная связь предполагает, что информация содержит что-либо о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания, которые поступают к пользователям в нужное время. Если информация в нужное время не представляется, то для последующих действий она не является значимой.

Подотчетность — это ответственность за составление отчетности. [26, стр.12] Она относится к потребностям участников рынка, включая фискальные органы, в части подтверждения своих действий и проводимой политики, а также принятия ответственности за решения и результаты. Подотчетность в основном направлена на три основные группы участников рынка, а именно для заемщиков и заимодавцев, эмитентов и инвесторов, и для государственных органов и для других финансовых институтов. Преднамеренное искажение данных в финансовой отчетности для внешних пользователей называется подделкой финансовой отчетности. Открытость и подотчетность являются взаимосвязанными и укрепляющими категориями фактов финансовой отчетности. Открытость повышает уровень подотчетности посредством упрощения мониторинга, а подотчетность повышает прозрачность. Взаимообусловленные категории прозрачность, и подотчетность определяют дисциплину учетной информации, которая улучшает качество принятия решений на высшем уровне. Эти категории существует, чтобы повышать экономическую отдачу, а также они могут улучшить состояние инвестиционной политики и управления финансовыми рисками.

Финансовая отчетность содержит систему показателей, характеризующих финансовую деятельность организации, благодаря укрупненной группировке объектов учета по видам, соответствующим их экономическому содержанию. Такие группы объектов учета составляют элементы финансовой отчетности.

Основными элементами, непосредственно относящимися к измерению финансового положения организации, являются ее активы, обязательства и собственный капитал. К элементам, характеризующим эффективность работы организации, относятся прибыли и убытки, а элементами, непосредственно относящимся к измерению прибыли, являются доходы и расходы. При составлении финансовой отчетности указанные элементы размещаются так, чтобы полученная отчетная информации была пригодна для пользователей при принятии экономических решений.

Многие положения элементов финансовой отчетности раскрываются в Казахстанской Концептуальной основе, где рассматриваются понятие финансовой отчетности и ее характеристика, а также признавательность активов, пассивов, доходов и расходов, собственный капитал и обязательств. В данной Концепции определены составляющие элементы финансовой отчетности, управления капиталом, критерии признания информации, их цели, структура, даны рекомендации по применению основных элементов финансовой отчетности.

Бухгалтерский баланс представляет активы, обязательства и капитал субъекта по состоянию на определенную дату.

Информация, представляемая субъектом непосредственно в самом бухгалтерском балансе, должна включать в себя, как минимум, агрегированные показатели следующих сумм:

• 1)денежные средства и эквиваленты денежных средств;
• 2)торговую и прочую дебиторскую задолженность;
• 3)финансовые активы (исключая суммы, указанные в подпунктах 1), 2) и 8) настоящего пункта;
• 4)запасы;
• 5)основные средства;
• 6)нематериальные активы;
• 7)биологические активы;
• 8)инвестиции, учтенные по методу долевого участия;
• 9)итоговая сумма долгосрочных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, и активов, включенных в группы на выбытие и классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с пунктами 616−618 Национального Стандарта;
• 10)торговую и прочую кредиторскую задолженность;
• 11)финансовые обязательства (исключая суммы, указанные в подпунктах 10) и 15) настоящего пункта;
• 12)обязательства и активы по текущим налогам;
• 13)отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы (эти активы надлежит всегда классифицировать как долгосрочные);
• 14)обязательства, включенные в группы на выбытие, классифицируемые как удерживаемые для продажи.
• 15)оценочные обязательства;
• 16)доля меньшинства, представленная отдельно от капитала акционеров материнской организации;
• 17)капитал, относимый на акционеров материнской организации [2].

Дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться непосредственно в самом бухгалтерском балансе тогда, когда такое представление уместно для понимания финансового положения субъекта.

Субъект классифицирует актив как краткосрочный в следующих обстоятельствах:

• 1)субъект предполагает реализовать актив, или намеревается продать или использовать актив в ходе нормального операционного цикла;
• 2)субъект удерживает актив в основном для целей торговли;
• 3)субъект предполагает реализовать актив в течение 12 месяцев с конца отчетного периода; или
• 4)данный актив представляет собой денежные средства или актив, эквивалентный денежным средствам, за исключением случаев, когда существует ограничения на его обмен или использование для погашения обязательств в течение, как минимум, 12 месяцев после отчетной даты.

Все прочие активы классифицируются как долгосрочные. Когда нормальный операционный цикл субъекта четко не определен, его продолжительность принимается равной 12 месяцам.

Субъект классифицирует обязательство как краткосрочное в следующих обстоятельствах:

• 1)субъект предполагает погасить его в ходе нормального операционного цикла предприятия;
• 2)субъект удерживает обязательство в основном для целей торговли;
• 3)субъект предполагает погасить обязательство в течение двенадцати месяцев с конца отчетного периода; или
• 4)субъект не имеет безусловного права отложить погашение этого обязательства как минимум на 12 месяцев после конца отчетного периода.

Все прочие обязательства классифицируются как долгосрочные.

Национальный Стандарт не устанавливает последовательности изложения статей или формата, в котором статьи следует представлять. Пункт 65 только предоставляет перечень статей, которые достаточно различаются по своему характеру или функции, чтобы это служило основанием для отдельного представления в самом балансе. Кроме того:

• 1)отдельные статьи включаются, когда размер, характер и функция статьи или совокупности схожих статей таковы, что для понимания финансового положения субъекта уместно отдельное представление;
• 2)используемые названия и порядок расположения статей или объединение схожих статей могут изменяться в соответствии с характером деятельности субъекта и его операций, чтобы предоставить информацию, уместную для понимания финансового положения субъекта.

Суждение о том, представлять ли дополнительные статьи отдельно, основывается на оценке:

• 1)характера и ликвидности активов;
• 2)функции активов в рамках субъекта;
• 3)сумм, характера и распределения во времени обязательств.

Отчет о прибылях и убытках показывает доходы и расходы субъекта за период.

Отчет о прибылях и убытках должен включать в себя все статьи доходов и расходов, признанных за период, за исключением тех наименований, по которым настоящим Стандартом предусмотрено иное. Национальный Стандарт предписывает иной порядок представления в следующих случаях:

• 1)влияния корректировок ошибок и изменений в учетной политике представляются как корректировки прошлых периодов, а не как доходы или расходы в периоде их возникновения;
• 2)при приросте стоимости имущества от переоценки некоторые прибыли и убытки, возникающие в результате перевода финансовых отчетов зарубежной деятельности в соответствии с разделом 30 национального Стандарта и некоторые изменения в справедливой стоимости хеджинговых инструментов, отражаются напрямую в капитале при их возникновении, а не в виде прибылей или убытков.

Отчет об изменениях в капитале содержит прибыль или убыток за период, статьи доходов и расходов, признанных напрямую в составе капитала за период, влияния корректировок ошибок и изменений в учетной политике за период, и — в зависимости от формата отчета об изменениях в капитале, которого придерживается субъект — суммы инвестиций, произведенных владельцам капитала субъекта, и суммы дивидендов и иных распределений выплаченных им за период.

Субъект должен представлять отчет об изменениях в капитале, показывая непосредственно в самом отчете:

• 1)прибыль или убыток за период;
• 2)каждую статью дохода и расхода за период, которая в соответствии с требованиями настоящего Стандарта, признается непосредственно в составе капитала, и итоговую сумму таких статей;
• 3)общую сумму доходов и расходов за период (рассчитанную путем суммирования показателей подпунктов 1) и 2) настоящего пункта с отдельным указанием общих сумм, относимых на владельцев долевых инструментов материнской организации и на долю меньшинства);
• 4)по каждому компоненту капитала влияние изменений в учетной политике и корректировки ошибок, признанные в соответствии с разделом 10 настоящего Стандарта.

Субъект должен также представлять или непосредственно в самом отчете об изменениях в капитале, или в примечаниях следующую информацию:

• 1)суммы инвестиций, произведенных владельцами капитала и суммы дивидендов и прочих распределений им с разделением на суммы от выпуска акций, суммы по операциям с выкупленными акциями и суммы по иным распределениям держателям долевых инструментов.
• 2)сальдо нераспределенной прибыли (т.е. накопленную прибыль или убыток) на начало и на конец отчетного периода, а также изменения в течение периода;
• 3)выверка между балансовой стоимостью каждого класса внесенного капитала и каждой статьи доходов и расходов, напрямую признаваемых в составе капитала на начало и на конец периода с отдельным раскрытием каждого изменения.

Отчет о движении денежных средств содержит в себе информацию об изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств субъекта за период с подразделением таких изменений на изменения от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Эквиваленты денежных средств удерживаются, скорее, для погашения краткосрочных денежных обязательств, чем для инвестирования или других целей. Таким образом, обычно инвестиция подпадает под определение эквивалента денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, скажем, три месяца или менее с даты приобретения. Банковские овердрафты, как правило, рассматриваются по аналогии с заимствованиями, т. е. как финансовая деятельность. Тем не менее, в случае, если банковский овердрафт подлежит погашению по требованию и является неотъемлемой частью инструментария управления денежными средствами субъекта, то банковские овердрафты считаются составляющей денежных средств и эквивалентов денежных средств.

В отчете о движении денежных средств субъект показывает потоки денежных средств за период, классифицированные по принадлежности к операционной деятельности, инвестиционной и финансовой деятельности (Приложение Е).