История бухгалтерского учета и аудита

Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное агентство по образованию Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

«Северо — Кавказский государственный технический университет»

Филиал в г. Пятигорске

История бухгалтерского учета и аудита

Электронный курс лекций

Для специальности

Пятигорск, 2007

Рецензенты:

ФИО История бухгалтерского учета и аудита: Электронный курс лекций./

З.Ф. Налимова. Пятигорск: ГОУ ВПО «СевКавГТУ» филиал в г. Пятигорске, 2007.

Коллектив авторов:

А.А. Кравченко, ассистент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске З. Ф. Налимова, к.э.н., зав. кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» филиала СевКавГТУ в г. Пятигорске Электронный курс лекций подготовлен в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования по дисциплине «История бухгалтерского учета и аудита». Содержит электронный курс лекций с дополнительной информацией, способствующей усвоению основного материала, глоссарием и вопросами для повторения тем.

Курс рассчитан на студентов всех форм обучения, его информационное содержание достаточно для изучения дисциплины в объеме, предусмотренном стандартами ВПО.

ГОУ ВПО филиал СевКавГТУ в г. Пятигорске, 2007

Коллектив авторов, 2007

Изучение истории бухгалтерии позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и об-щественного сознания. Учетная мысль за-родилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний. Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появлялась и необходимость их регистрации (учета), основной целью которой был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Первоначально эти представления не выделялись в специальную область знаний, тем более в са-мостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в нерасчлененное (синкрети-ческое) сознание, основу которого состав-ляли верования, мифы, легенды, сказания. В них люди пытались описать опыт, дать советы или установить правила ведения учета, организации труда. Затем стали появ-ляться элементы экономического мышле-ния с попытками анализа и обобщения хо-зяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начале развитию бухгалтерской науки.

Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало науку о ее собственной истории. История науки — это история людей, которые ее создавали и совершенствовали. К сожалению некоторые практикующие бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими операциями: составлением проводок, заполнением документов и т. д. Изучение же закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, повышает престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.

Существует несколько подходов к изучению истории бухгалтерского учета, представленных Соколовым Я. В.:

философский — авторы пытаются осмыслить ход исторического развития и выяснить, какие законы им управляют (Ф.В. Езерский, Я. М. Гальперин, А. Хаар);

документальный — вместо выводов и теорий авторы излагают факты (О.О. Бауэр, В. Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Meлис, Э. Стевелинк);

синтетический — обобщение фактов с помощью какой-либо философской концепции (A.M. Галаган, Н. С. Помазков А.И. Лозинский, К. П. Кейль, Г. Д. Элридж и др.);

аналитический — авторы излагают историю не всего учета, а отдельных его категорий (А.К. Литтлтон, B.C. ЯмеН.Р. Вейцман и др.);

эволюционный — ретроспективный (исторический) анализ с современных позиций, т. е. с использованием современного понятийно-категориального и терминологического аппарата (Я.В. Соколов, Т.Н. Малькова).

Так или иначе, при изучении истории бухгалтерского учет; возникает вопрос об источниках. Если рассматривать учет как. практическую деятельность, то решающее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них погибли, а многие древние документы еще не расшифрованы. Даже в современном мире старые документы сдают в утиль, книги — в макулатуру, из памяти исчезают важные факты, или же они сознательно скрываются. Поэтому имеющиеся документы зачастую носят случайный характер. Если рассматривать учет как науку, то ее можно изучать по опубликованным работам, однако достаточ-но трудно судить, что имеет значение, а что является иллюзией. Разобраться же в том, кто из современников был первым в ре-шении той или иной проблемы, бывает почти невозможно.

В настоящее время вопрос о необходимости изучения исто-рии бухгалтерской науки не вызывает сомнений. Процессы ре-формирования российского учета и его гармонизации с миро-вым опытом приводят к осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические ориентиры при выборе вари-антов развития. Наука о бухгалтерском учете многогранна и не ограничивается набором правил, изложенных в инструк-циях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского уче-та существенно расширяются при изучении различных взгля-дов на сущность современных бухгалтерских категорий.

Целью преподавания дисциплины «История бухгалтерского учета» является формирование:

— знаний о закономерностях развития учета;

— стремления использовать исторический опыт для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учета;

— творческого восприятия бухгалтерского учета как постоянно развивающейся эволюционной системы.

В результате изучения дисциплины студенты должны знать:

— основные этапы развития учетных систем в мире;

— возникновение и эволюцию двойной записи в бухгалтерском учете;

— закономерности развития форм бухгалтерского учета;

— основные национальные школы бухгалтерского учета и их представителей;

— историю и проблемы становления современной системы бухгалтерского учета в России и за рубежом.

Студенты должны уметь:

— самостоятельно пользоваться литературой по истории бухгалтерского учета;

— применять исторический опыт развития бухгалтерского учета в научно — практической работе.

Для изучения дисциплины необходимо использовать знания по следующим дисциплинам: «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый и управленческий учет», «Философия», «История экономических учений», «Экономическая теория».

Дисциплина изучается в соответствии с Государственным образовательным стандартом и учебным планом.

1. Зарождение и развитие учета в Древнем мире

1.1 Зарождение учета История современной бухгалтерии, как и история многих других наук, уходит своими корнями в глубь веков. Она возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Зна-ния об окружающем мире накапливались посредством учета: планет (звезд), време-ни, поведения животных, явлений природы и т. п. Начав работать, человек изобрел орудия труда, и появилась необходимость вести учет добычи (результатов труда), т. е. «складских запасов». Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы (когда необходимо мигрировать, пополнять запасы и т. п.). Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. С течением времени в процесс счета ста-ли вовлекаться подручные средства — камешки, палочки и др. «Калькуляция» в буквальном переводе с латинского озна-чает «счет камешками» (calcul — камень). На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, так как памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложне-нием хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного. Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к 30 в. до н.э. Это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т. п. На самых древних документах имеются упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волни-стые линии), но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т. п.). Такие документы получили название счетных бирок (1). Возмож-но, расположение знаков соответствовало расположению учет-ных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или собственность разных лиц — владельцев про-дуктов или орудий обозначалось при помощи неодинаковой кон-фигурации знаков-чисел. К сожалению, в самых древних до-кументах не выведены итоги — символы итогов и подневный учет появились намного позже (Древний Египет).

Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Передняя Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к VIII—V вв. до н.э. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсче-та: конус — кувшин масла, цилиндрик — овца и т. п. Подобная система счета имела место в Индии: камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус) — один служил основанием, другие крепились на нем. Каждый узел — «запись» об учетном объекте. Простые узлы соединялись в слож-ные. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала XX в.

Система письма также имела варианты — рисунки, иерог-лифы, клинопись. Носителями письменной информации были каменные плиты (Шумер), папирус (Древний Египет), керами-ческие и деревянные (навощенные или выбеленные) таблички (Древняя Греция, Шумер) и др.

Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в нана-туральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов — материальных носителей информации. Но методологии сбора, обработки и анализа числовой информации еще не было.

1.2 Учет в Древнем Египте Учетная система Древнего Египта была частью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и прочие результаты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам; каждые этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударствен-ный учет.

Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить ог-ромное число знаков (иероглифов), а затем умело применять их. Знанием обладали пис-цы — чиновники, покровительствуемые богом письменности, счета и мудрости Тотом и его женой богиней истины Маат. Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества и составляли профессиональную касту. Писцам необходимо было множество зна-ний — инженерных (чтобы сделать расчет для строительства, транспортировки грузои иных подобных работ), математически экономических. Функции древних бухгал-теров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров, Кроме профессиональных знаний, цени-лись и нравственные достоинства учета работников. Писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов.

Профессиональная иерархия был сложной: от простых до высших писцов. Существовала дифференциация учетного труда: царский писец; писцы злаков, земли, людей, войска, податей; надзиратель пис-цов; писцы (переписчики) документов и т. д. Была введена осо-бая должность агентов фиска (сборщиков налогов) низкого ранга. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т. п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести к жестокому наказанию агента.

Документы писались на папирусе, глиняных черепках, де-реве, хранились в опечатанной таре — сосудах, ларцах, ящиках, мешках и фиксировали подлинность операции и ответствен-ность исполнителей. Документы выдержаны в юридическом отношении, датированы годами правления фараонов и снабже-ны печатями. Так как организация учета в Древнем Египте юри-дически не регулировалась, документы не были достаточным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись устные показания свидетелей.

Для ускорения и точности арифметических расчетов исполь-зовали специальный прибор — абак (2) (глиняная доска с пазами, в которые закладывались камешки), а также вычислительные таблицы. Особенностью древнеегипетской экономики было использование норм расхода продуктов для содержания работни-ков (в зависимости от их категорий), налогов, земли, количества сырья для получения готового продукта и т. п. Нормирование ох-ватывало все основные ресурсы общества, о невыполнении нор-мы указывали в документах.

Вначале преобладающей формой учета в отдельных хозяй-ствах были описи с перечнем различных объектов — инвентари. Их можно считать первым признаком системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку, описи имущества и др. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, Усложнялись по содержанию и стали отправным моментом эво-люции форм учета. Первая — инвентарная (3) — повлияла на учет всех видов ресурсов. К ней перешли от зарубок палеолита.

Объектом учета прежде всего была земля и ее использование. Технологию учета земли можно проследить по данным папируса Вильбур, где соблюдается классификация земель по таким категориям, как безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошенная, а главное, по владельцам разной сте-пени землевладения (ответственности). Ежегодно составлялись кадастры — описи земель до или после разлива Нила, в которых указывались площади участков по категориям земли и в чьем пользовании они находились.

Главным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги наряду с весовыми деньгами-эквивалентами (ме-таллом различной ценности). Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после составления инвентаря со-бранное зерно пересчитывали в условный выход, соответству-ющий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране. Периодически проводились переписи (инвентаризация) людей, имущества, скота.

Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях:

детализация средств, их описание и учет каждого вида

средств в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц;

классификация объектов в той же описи как в учетном регистре по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов, но стоимостного учета еще не было.

Кроме того, в инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управ-ление хозяйством, поэтому в Древнем Египте появился приходо-расходный учет. Как известно из папируса Булак 18 (Папирус Каирского музея) за каждый день приводились реквизиты, позволяющие считать документ те-кущим счетом, имеющим приход, расход и остаток. Остаток и ито-ги имели специальные обозначения, но отсутствие стоимостного измерителя не позволяло балансировать текущий счет приходо-расходной бухгалтерии, что вызывало ошибки в подсчетах.

Учет завершался отчетностью по широкому кругу показа-телей в натуральных измерителях. Основное назначение — определить государственные ресурсы и распределить их. Суще-ствовал контрольно-ревизионный аппарат для проверки соот-ветствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколь-ко лет. Данные обобщались по областям (номам). Специальной методологии формирования показателей отчетности не было, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. Это видно по папирусу Гарриса времен Рамсеса III. Названный па-пирус представляет собой свод храмового имущества по видам, количеству и храмам. Отчеты дифференцировались по назна-чению, были и отчеты целевого характера. Отчетность носила публичный характер. Так, Геродот писал, что на стенах пирами-ды Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и дру-гих продуктов потребили люди, занятые ее строительством. Общая стоимость продуктов (только продуктов) составила 1500 талантов серебра (40 т или 2 млн дол.).

На отчетности была основана вся система государственно-го контроля, который осуществлялся через финансовое управ-ление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей, выше которого были только тайный совет-ник (мастер дворцовых тайн) и верховный жрец (мастер небе-сных тайн). Только верховный жрец мог целовать фараону колено, верховный казначей — ступню, остальные — лишь прах у ног царя-фараона.

Такая система государственного учета была следствием цен-трализованного государства с административно-командной эко-номикой.

1.3. Бухгалтерия Междуречья (Месопотамии).

Шумерская, а позднее вавилонская цивилизация располагались между реками Тигр и Евфрат у берегов Персидского за-лива. История Вавилона знала и взлеты, и падения. Его побеждали и Ассирия, и Пер-сия, но он опять возрождался. Среди мно-гих достижений шумеров (позднее вави-лонян) можно назвать и учет.

Записи вели на глиняных табличках клинописью. Таблички изготавливали разных размеров из влажной глины. Писали палочкой (тростниковой, деревянной или металлической) с обеих сторон. После этого табличку высушивали на солнце или сжигали. Кроме глины в качестве писчего материала использо-вали деревянные дощечки, камень, металл, слоновую кость.

Основной системой исчисления была не десятичная, а шести-десятиричная. В учете широко использовались сложные матема-тические вычисления: пропорции, дроби, уравнения, прогрессии. Для упрощения применялись вычислительные таблицы, в которых приводились соотношения различных мер, необходимых в учете.

Порядок оформления и содержания документов форми-ровался постепенно. Самыми ранними условными изображе-ниями учетных объектов стали фишки разной конфигурации. С развитием экономики документы становились обширнее по содержанию и приобретали более законченный вид. Месопотамские документы имеют сходство с современными за счет граф-ления (выделения строк и столбцов ниткой на еще мягкой гли-не). Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: печати, даты, имена ответственных лиц и писцов (бухгалтеров), а в сделках — свидетелей. В контрактах указывалось, что по окончании срока сделки документ разбивается. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помещались в кон-верты, которые также изготавливали из глины, и запечатыва-лись. Документы могли иметь посередине отверстие для нани-зывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах или сосудах. К каждой емкости прикрепляли ярлык с указани-ем назначения документов и времени их составления.

В отличие от Древнего Египта на берегах Персидского зали-ва искусством письма владело большее число людей. Очевидно, это было обусловлено менее «священным» характером учета, и его достоверность поддерживалась гражданским, законода-тельным путем.

Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые, научные и коммерческие учреждения. Писцов обучали в школах при храмах. Кроме умения писать учетные ра-ботники должны были разбираться в законодательстве и мате-матике, владеть певческим и музыкальным искусством, знать ритуалы и, конечно, учет. Положение учетных работников было престижно и более свободно, чем в Египте. Здесь также суще-ствовали ранги учетных должностей.

В хозяйствах Древнего Вавилона, как и в хозяйстве Древне-го Египта, были распространены инвентарная и приходо-рас-ходная формы учета (4). Главная роль отводилась учету сельскохо-зяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответствен-ных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классифика-ция (молодняк, взрослые, старые, павшие), а также учитывалась его трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особенно четко были решены вопросы организации уче-та труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет пер-сонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего времени и содержания рабочей силы. Наем оформлялся догово-ром с указанием срока использования, характера работ и раз-мера оплаты. Из документов известно, что устанавливалась ма-териальная ответственность должностных лиц за полученные средства, которая была достаточно высокой и жесткой. В учете складских операций развитие получили поступления и выдача средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке ос-татков или регистрации прихода и расхода раздельно.

Важной составной частью учета стало определение затрат на производство. Производство заканчивалось сдачей изготов-ленного на центральные склады, а расчеты с государством сво-дились к распределению средств в натуральном выражении.

Особое место занимал учет расчетов. Так как расчеты осу-ществлялись в рамках натурального хозяйства, они не охваты-вали всю экономику. Расчеты велись в весовых единицах, по-скольку монет еще не знали. Тем не менее известны деловые торгово-ростовщические дома (например, «Сыновья и внуки Эгиби», «Деловой дом Мурашу»), которые можно считать про-образами банков. Эти дома производили взаимный зачет дол-гов путем списания с карточки одного и записью на карточку другого вкладчика, но в безналичные расчеты такие операции не переросли по ряду причин. Во-первых, расчеты велись в весовых денежных единицах, а во-вторых, писчий материал не позволял оперативно отражать операции на текущих счетах.

Мощную попытку упорядочить систему расчетов сделал са-мый знаменитый из вавилонских царей — Хаммурапи. В основу свода законов Хаммурапи был положен принцип равной материальной ответственности — око за око, зуб за зуб. Статьи, посвященные юридическому регулированию имущественных и расчетных отношений, содержали более гуманные нормы. Кроме юридических норм, законы содержали и экономические нормы: размеры оплаты труда с дифференциацией по видам работ, гарантии правовой защиты имущества, обязательное извещение о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей, записи в счетах только на основании таб-личек (первичных документов), заверенных печатью, и т. п.

Таким образом, первичные документы можно было отделить от документов текущего учета, но отличить последние от отчет-ности почти невозможно. Приходо-расходный счет за месяц и был, по сути, отчетом. Стремление к унификации проявляет-ся в представлении некоторых документов в табличной форме, где приход и расход размещали последовательно. Централиза-ция экономики обусловила и систему контроля, которая бази-ровалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным.

1.4. Учет в Древней Греции Древнейшая греческая культура (бронзовый век) — крито-минойская. Система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют ли-нейное расположение, но деление по гра-фам, как в вавилонских документах, отсут-ствует. Впоследствии греки заимствовали многие достижения критян — письмен-ность, систему чисел и мер и другие куль-турные достижения. Но была ли заимство-вана система учета, неизвестно. На смену критомикенской культуре пришли и стали развиваться греческие города-полисы, каждый со своей замкну-той финансово-экономической системой. В отличие от стран древнего Востока с централизованным управлением экономи-кой у греков не было единого народно-хозяйственного меха-низма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.

Источниками знаний об организации учета в крито-микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиня-ных табличек, гирек, деньги, складские хранилища и т. п. Кроме того, до наш их дней дошли литературные источники, в которых содержится описание учетной практики (произведения Аристотеля, Демосфена, Геродота и др.).

Документы в Древней Греции писались на любой гладкой поверхности, это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государствен-ные документы — постановления, публичные списки — необ-ходимо было сохранять на длительное время, поэтому их высе-кали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки — остраки.

Вычисления вели на счетном инструменте — абаке (в отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз). Система исчисления была десятичной. Счету обучали в обычных школах, специальные «бухгалтерские» кадры не готовили, практическо-му управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.

Греки не проявляли интереса к практической стороне уп-равления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала (престижным считались занятия философией, искусством, спортом и т. д.). Поэтому теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась Далеко впереди.

Об экономике (ойкос — дом, хозяйство; номос — закон) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Согласно классификации среда имущество разделялось на видимое (земля, рабы, скот, дома) невидимое (деньги наличные и отданные в займы, дебиторская задолженность), причем строения у греков учитывались по ее ставляющим элементам — двери, кровля и т. п. Писали и о качествах управляющего — умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.

С конца V в. до н.э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков (Первые монеты появились в Лидии, чеканить металл стал легендарный царь Крез в конце VII в. До н.э.). До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы — шкуры, соль, мете в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщать разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и опера-ции, получать системную информацию. Так начался поворот от натурального учета к стоимостному.

С возникновением денег бывшее ранее натуральным хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникла проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание метал-ла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть воз-можность появления фальшивых монет и др. Появились меня-лы — трапезиты (трапеза — стол, трапезит — человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. Так по своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты пре-вратились в банкиров. Наряду с обменом проверкой монет и кре-дитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.

Первые в истории банкиры были рабами, так как аристо-краты считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками — ме-теками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н.э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исокфата и др.), так как ни одна учетная книга не сохранилась.

Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям:

учет приема и выдачи вкладов;

учет взаимных расчетов между клиентами.

Сначала заключался договор банкира с клиентом в присут-ствии свидетеля и, возможно, пopyчителя. Договор мог заклю-чаться устно с последующей проверкой через показания пыт-кой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись «платежным поручением» — диаграфе (5), или симбола (6) (иногда заменял диаграфе). Это могли быть кольцо-печатка, удосто-веряющая личность вкладчика, ими разломанная пополам моне-та, или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали: имя вкладчика, сумму вкла-да, имена получателя, поручители, свидетеля.

Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окон-чание расчетов. Унификации учетных документов не было (Ари-стотель описывает только то, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходно-расходной бухгалтерии.

Хранение денежной наличности представляло огромную про-блему. Тем не менее в источниках об этом не упоминается. Исто-рики предполагают, что основная часть денег была в обороте — выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящими местами для хранения запасов (толстые стены, поселения вокруг, защита богов). Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня стала известна система хранения денеж-ных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвен-тарными номерами). Велись как минимум три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.

Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появилась предпосылка развития безналичных расчетов.

Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. В документах, касающихся более поздней деятельности банков, прямо говорится о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Особенности государственного устройства Древней Греции (демократия) заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников (но не все) получали жалованье из общественной кассы Афин. Ответ-ственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого должны были отчитываться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники — полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой, хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).

Благодаря завоеваниям А. Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, монополиях (целая система монополий) и налогах (великое множество). Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономически-ми средствами (принуждением, страхом наказания). Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, уро-жая, скота и т. п.).

Огромное количество подробных инструкций регламенти-ровало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финан-сов — басиликоне. Министр финансов (диойкет) имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обя-занности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огром-ного штата исполнителей, которых нужно было содержать и кон-тролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предполагала взаимный кон-троль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.

Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает но-вый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) эфемерида (7). В отличие от папируса Булак 18 объекты учитыва-лись не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы № 701 от 235 г. до н.э., № 116 от II в. до н.э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:

учет велся по дням;

имела место учетная символика (есть обозначения ито-га, знак вычитания и др.);

применялась специальная учетная терминология, напри-мер: остаток — лойпа, расход — анэломата, но обозначения де-нежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;

натурально-стоимостный учет смешан с элементами при-ходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;

специальных способов исправления ошибок не отмечено;

структура документа зависит, несомненно, от формы па-пирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по графам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древне-го Рима использовалась система учета обязательств, применяв-шаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н.э.). Архив Зенона ценен своей относительной целостностью (был обнаружен в 1915 г. жителями местечка Дарб Эль Герза на месте поместья Апполония в Филадельфии. Документы были про-даны в розницу, даже отдельными фрагментами, поэтому цельный неког-да архив оказался разрозненным. Опубликовано 1750 папирусов). В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и дело-вая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исход-ной первичной документации. Исследователи, анализируя до-кументы, сделали вывод, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работ-ников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе матери-ально — ответственных лиц, воспроизведение содержания первич-ных документов в эфемериде (где информация не накаплива-лась в связи с отсутствием группировки данных первичного учета, а регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридами денежных средств велись эфемериды в натуральном измерении, что раз-граничивало стоимостный и натуральный учет. Сверять оборо-ты в таких условиях было весьма непросто.

Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкла-дов (выплат) заносились в эфемериду в календарной последо-вательности. Наряду с этим заполнялась приходо-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними устанавливалась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого — кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (прообраз тер-мина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.

1.5. Учет в Древнем Риме Рим I—II вв. до н.э. был в то время самым могущественным государством. Его раз-витая экономика — следствие успешных войн — базировалась на ресурсах завое-ванных стран. Управление было центра-лизованным. За время своего существо-вания Рим прошел стадии царской власти (VII—VI вв. до н.э.), республики (VI в. до н.э. — I в. н.э.), империи (I в. н.э. — 476 г. н.э.).

У истоков Римской стоит этрусская цивилизация (до VIII в. до н.э.); позднее Рим многое заимствовал у греческой и во-сточной культуры, причем абстрактные науки римлян не привлекали: они ограни-чивались практически полезными веща-ми. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались достаточно серьезно. Одно из величайших достижений древности — римское право (гибкие, узаконенные и ци-вилизованные нормы правоотношений — частных и публичных). Кроме всего про-чего, благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказа-тельств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело огромное влияние на бухгалтер-ский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами ре-гулировалась и техника учета. Взаимо-действие права и учета оказалось настоль-ко плодотворным, что продолжается до сих пор.

Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению и прежде всего частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выво-дить принципы управления, нормирования затрат и регламентации учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Авторы касались только земледелия, хотя торговля и банковское дело процветали.

В качестве основы для письма были испробованы многие материалы — холст, камень, деревянные доски, древесные лис-тья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчет-ность наносилась на доски: мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше - кодексы (8) (лат. code—дерево). После завоева-ния Египта появился папирус. Около 180 г. до н.э. был изобретен пергамент (изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но про-чен). На развитие учета влияли техника письма и система счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.

Важнейшей функцией учета становилось умение предвидеть результат хозяйствования (Колумелла). Одна из классификаций имущества (по Варрону): обладающие членораздельной ре-чью — рабы, издающие нечленораздельные звуки — скот, не-мые — транспорт, здания и др.

Организация налогообложения основывалась на цензе как на описи населения и его имущества (перепись введена Сервием Туллием в 550 г. до н.э. в целях налогообложения). В оценку входило имуще-ство по видам: недвижимость, земля, инвентарь, драгоценности, одежда. Оно определялось по домашним учетным книгам. Сна-чала результаты ценза измерялись в натуральных единицах, но с 312 г. до н.э. стали стоимостными по инициативе цензора Аппия Клавдия. После переписи составлялись особые списки не-имущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера — деревянная дощечка с обозначе-нием даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со списками способом вычеркивания.

Как в Греции, в Риме широкое развитие получили банки (аргентарии), которые стали играть в истории римской бухгал-терии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости и опечатывали в присутствии свидетелей. Свидетели также накладывали свои печати. Опеча-танный кошель мог транспортироваться и использоваться как средство платежа.

Латинский учетно-экономический словарь банковских рас-четов обширен и органично слит с юридическим лексиконом. Эта терминология вошла в итальянский язык и через него в за-падноевропейскую бухгалтерию. Известны римские банковские термины accept (принятие) — приход вообще, habet (иметь) — кредит банкира клиенту, creditum — верить, debitum — долг кли-ента банкиру, depositum — вклад, rationum — счет.

Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письмен-ные договоры устойчивой формы не имели.

Приход (acceptum) и расход (expensum) денег учитывались в приходо-расходной книге (codex accepti et expensi). За нее бан-кир нес юридическую ответственность, она была регистром те-кущего учета. Кроме того, операции учитывались в адверсарии (adversaria), которая долго имела греческое название эфемери-ды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции. В известной степени адверсария (9) заменяла первичные докумен-ты, но не полностью. Адверсария и приходо-расходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систе-матического учета. Записи в книгу делались по статьям в соответствии с подневными записями в адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рас-сматривать как доказательство нечестности банкира в отноше-ниях с клиентами.

Кроме того, у банкира была еще одна книга — книга счетов (codex rationum). Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходо-расходных счетов. Счета открывались на каждого клиента. Счет имел категории дол-га (debitorum), кредита клиенту (habet) и остатка (reliqua). Оборо-ты и остатки лицевых счетов сверялись. Сверка проводилась пу-тем пунктуации, т. е. отметок в документе (обычно на обороте).

Приходо-расходная книга и книга счетов также были связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, креди-тов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходо-расходной книге помещались счета. Пунктуация (сверка) связывала два ряда параллельных счетов: один пред-назначался для банкира, второй проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Анализ имеющихся дан-ных позволяет подтвердить правильность тезиса: «Записать в дебет — произвести расход, записать в кредит — произвести получение». С точки зрения банковской бухгалтерии приведен-ная формула абсолютно верна. Конечно, такое описание проце-дуры учета отличается от того, которое дал Л. Пачоли, но преем-ственность прослеживается.

В III в. н.э. наступил кризис Римской империи, а в 395 г. им-перия распалась на Восточную и Западную. После низложения последнего римского императора в 476 г. Западная империя пре-кратила свое существование, передав многие традиции странам Западной Европы. Дальнейшее развитие бухгалтерии связано с христианскими монастырями в Италии и Византией и перехо-дит в средневековый период.

Таким образом, древние системы учета обладали рядом общих черт. Основной целью учета был контроль за деятельно-стью материально ответственных лиц, чему способствовало подотчетное управление. Вопросам эффективности и прибыль-ности не уделялось должного внимания, поскольку цели полу-чения прибыли начали ставить только в капиталистическом хо-зяйстве. Учет предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления иму-ществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Обороты регистри-ровались в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины XIII в. н.э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда; в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.

2. Учет в эпоху средневековья

2.1. Хозяйственный учет Средневековья После распада Римской империи началось Великое переселение народов. Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. НА территории бывшей Западной Римской империи одно за другим образовывались варварские королевства, но это не делало обстановку стабильной, так как все они непрерывно воевали друг с другом. Кроме того, по Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и славянские племена, еще не создавшие собственной государственности. При столкновении и взаимодействии варварского и славянского миров начиналось становление феодализма.

Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Единственная особенность документов того времени — это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания передавались от отца к сыну, специальная учетная подготовка не велась.

В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: так феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместьями часто управляли экономы (управляющие), поэтому манориальная или поместная учетная система (известная под названием приходно — расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем.

В Средние века появилась профессия странствующих писцов, за плату составляющих отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих.

Начиная с VI в. В Западной Европе стали возникать монастыри. Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций (1)) и т. д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, и нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими.

Монастыри были единственными центрами просвещения. В монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном скопирована с греческой и римской. Кроме того, составлялись инвентари и велись приходно — расходные счета (книги). Проверка (отчетность), как правило, проводилась путем заслушивания материально — ответственных лиц, откуда и произошел термин аудит (audition (англ.) — слушание, выслушивание).

По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Однако, по-видимому, не было ни необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и (или) дохода на используемый капитал. Приходно — расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Однако данная система про-существовала довольно долго — вплоть до середины XIX в., не-смотря на появление метода двойной записи.

Во времена расцвета Средневековья появились специальные трактаты. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал:

тщательной проверки отчета;

ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков;

строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности;

свидетельских подтверждений правильности указанных в отчете цен.

К XIII в. в Западной Европе сложилась система учета кассо-вых операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей была простая бухгалтерия, которая существо-вала в виде хронологической записи текущих оборотов в запис-ных книжках.

Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информа-ции. Так, в 1299 г. в Англии появляется инициатива создания но-вой должности при королевском дворе — контролера (аудитора).

В XV в. в обиход вошли арабские цифры — изменился и учет. Идея использования арабских цифр вместо латинских принад-лежит итальянскому математику Фибоначчи. Использование арабских цифр для ведения бухгалтерских счетов существенно облегчило учетную работу.

В позднее Средневековье бурными темпами начинает раз-виваться торговля. Этому способствуют связанные с крестовыми походами массовые перемещения народов через города-государ-ства северной Италии. Центр торговли между Европой и Азией был сосредоточен в районе Средиземноморья, в городах Северной Италии (Венеция, Флоренция и др.). С развитием торговли миром начинает овладевать идея собственности. Укреплению этой идеи способствовало появление торгового права. В XII—XIII вв. купцы стали создавать посреднические суды и вырабатывать единые тре-бования к учетным записям. Это время обогащения итальянских городов и начала борьбы за их могущество.

Мощным толчком развития международной торговли стали великие географические открытия: были найдены новые рын-ки (Америка, Индия, Китай, Африка, Австралия), проложены морские пути и т. п. Все это привело к изменению целей исполь-зования капитала и кредита. Такие элементы, как торговля, ка-питал и кредит, впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства.

В Средневековье формируются два основных вида бухгал-терии:

камеральная (бюджетная), которая исходила из того, что

основным объектом является касса, т. е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета;

простая (коммерческая), которая предполагала учет со-стояния и движения имущества, а доходы и расходы признава-лись следствием этого движения.

1.2. Возникновение двойной бухгалтерии