Налогообложение прибыли постоянного представительства

Модельная конвенция ОЭСР в п. 1 ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» закрепляет базовое правило распределения налоговых полномочий государств по обложению прибыли организаций, осуществляющих деятельность как в государстве резидентства, так и в третьих государствах.

Прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, прибыль, относящаяся к постоянному представительству, может облагаться налогом в другом государстве.

Указанное правило содержит два основополагающих принципа.

• 1. Прибыль предприятия одного договаривающегося государства не может облагаться в другом договаривающемся государстве, если это предприятие не ведет в этом другом государстве деятельность через находящееся там постоянное представительство. Данный принцип базируется на достигнутом в международной среде консенсусе о том, что предприятие, не имея постоянного представительства в определенном государстве, не участвует в его экономической жизни в той степени, которая позволила бы распространить данному государству свои налоговые притязания на прибыль данного предприятия.
• 2. Право государства, на территории которого находится постоянное представительство, на обложение налогом прибыли не распространяется на ту прибыль, которая может быть получена из источников в данном государстве, но которая не относится к постоянному представительству.

В то же время и. 1 ст. 7 Модельной конвенции ООН содержит иное положение, касающееся объема налоговых прав государства, на территории которого иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное представительство, в отношении полученной им прибыли: прибыль предприятия, ведущего деятельность в другом государстве через постоянное представительство, может облагаться налогом в другом государстве, но лишь в том объеме, в котором она относится: а) к этому постоянному представительству; Ь) к продаже в этом другом государстве изделий или товаров такого же или аналогичного характера, что и товары, проданные через это постоянное представительство, или с) к другой осуществляемой в этом государстве предпринимательской деятельности такого же или аналогичного характера, что и деятельность, осуществляемая через это постоянное представительство.

Таким образом, можно выделить следующие основные подходы к определению налоговой юрисдикции государства в отношении прибыли иностранной организации, образующей постоянное представительство: «неограниченная сила притяжения», «ограниченная сила притяжения» и «отсутствие силы притяжения»^[1].

В соответствии с подходом неограниченной силы притяжения государство, на территории которого возникло и действует постоянное представительство, облагает налогом всю прибыль иностранной организации, полученную на его территории, вне зависимости от того, относится ли такая прибыль к постоянному представительству или пет. Подобный подход применялся в ряде развивающихся стран, однако ОЭСР, в том числе в комментариях к Модельной конвенции, отрицает его как противоречащий международной практике.

Подход ограниченной силы притяжения закреплен в п. 1 ст. 7 Модельной конвенции ООН и позволяет государству облагать налогом прибыль иностранной организации от предпринимательской, которая хотя бы и не осуществляется непосредственно через постоянное представительство, но тождественна или аналогична предпринимательской деятельности постоянного представительства.

Подход «отсутствие силы притяжения», закрепленный в п. 1 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР и ставший, по сути, общепринятым, допускает обложение налогами только лишь той прибыли иностранной организации, которая относится к ее постоянному представительству. Учитывая сложность современной организации предпринимательской деятельности, при обложении прибыли иностранной организации, полученной на территории третьего государства, налоговые органы этого государства должны определить относимость источника дохода к постоянному представительству, действующему па данной территории.

В п. 2 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР указано, по каким правилам определяется та прибыль, которая относится к постоянному представительству. Ею признается прибыль, которую постоянное представительство могло бы получить, в частности, от сделок с другими частями предприятия, если оно было отдельным и независимым предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, учитывая осуществляемые функции, используемые средства и риски, принимаемые предприятием через постоянное представительство и через другие подразделения предприятия.

При этом если прибыль постоянного представительства включает те виды доходов, правила обложения которых закрепляются в иных статьях Модельной конвенции ОЭСР (двустороннего соглашения), указанные выше правила не должны их затрагивать (п. 4 ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР или соответствующий пункт ст. 7 двусторонних соглашений).

Таким образом, при определении прибыли постоянного представительства, подлежащей налогообложению в государстве его нахождения, используется концепция «отдельное и независимое предприятие» — постоянное представительство подразумевается самостоятельным предприятием, независимым как от иностранного предприятия, чья деятельность привела к образованию данного постоянного представительства, так и от любых иных предприятий. Указанная концепция подразумевает две экономические фикции:

• — в действительности, постоянное представительство — это часть иностранной организации, и операции между различными подразделениями компании не имеют характера юридических сделок;
• — размер полученной постоянным представительством прибыли может не определяться внешними рыночными факторами^[2].

Исторически концепция отдельного и независимого предприятия связана с определением прибыли постоянного представительства на основе ведения его учета на отдельных счетах, аналогичного учету в отдельных компаниях. Если результаты учета отличались от результатов деятельности независимых компаний, они могли подвергаться корректировке. Метод разделения счетов был применен Лигой Наций при определении в проекте Конвенции об отнесении доходов на предпринимательской деятельности между государствами для целей налогообложения и позже использован ОЭСР при отнесении прибыли к постоянному представительству^[3].

Для того чтобы определить прибыль, относимую к постоянному представительству, исходя из концепции отдельного и независимого предприятия, ОЭСР в Отчете об отнесении прибыли постоянных представительств 2010 г. рекомендует применение подхода, состоящего из двух шагов.

В рамках первого шага проводится функциональный и фактический анализ постоянного представительства в целях:

• — отнесения к постоянному представительству соответствующих прав и обязанностей, возникающих из сделок между предприятием, частью которого является постоянное представительство, и независимыми предприятиями;
• — определения функций гипотетически отдельного и независимого предприятия и экономически значимых характеристик, имеющих отношение к осуществлению таких функций;

распределения рисков между различными частями предприятия на основе определения существенных функций персонала, имеющего отношение к принятию таких рисков;

• — отнесения экономического владения активами между различными частями предприятия на основе определения существенных функций персонала, имеющего отношение к определению экономического владения такими активами;
• — отнесения капитала исходя из активов и рисков, отнесенных к постоянному представительству.

В рамках второго шага сделки гипотетически самостоятельного предприятия сравниваются со сделками независимых предприятий, осуществляющих такие же или схожие функции, использующих такие же или схожие активы, принимающих такие же или схожие риски и отвечающих таким же или схожим экономически значимым характеристикам. Это достигается с помощью:

• — проведения анализа сопоставимости;
• — применения методов трансфертного ценообразования к относимой прибыли.

При проведении анализа выделяют пять ключевых факторов, определяющих сопоставимость между контролируемыми и неконтролируемыми сделками: характеристики имущества, функциональный анализ, договорные условия, экономические обстоятельства и деловые цели.

Если проведенный анализ выявил несоответствие сделок постоянного представительства независимым сделкам, прибыль, определенная с учетом результатов функционального и фактического анализа, корректируется в соответствии с правилами трансфертного ценообразования.

Помимо метода, основанного на концепции «отдельного и независимого предприятия», при определении прибыли постоянных представительств используются и иные методы:

• — условный метод;
• — фракционный (пропорциональный) метод.

В основе условного метода лежит определение прибыли постоянного представительства расчетным способом, например, как процент от расходов. В результате использования условного метода постоянному представительству вменяется определенная прибыль исходя из предположения, что схожая прибыль извлекается независимыми компаниями, ведущими аналогичную деятельность.

Фракционный (пропорциональный) метод предполагает определение доли постоянного представительства в общей прибыли организации в соответствии с определенной формулой, исходя из презумпции, что все подразделения участвуют в получении прибыли организацией в целом пропорционально выбранным критериям. Конкретные методы зависят от избранных критериев, которые могут быть основаны на доходах, расходах или структуре капитала предприятия^[4]. Использование фракционного метода допускалось п. 4 ст. 7 ранее действовавшей редакции Модельной конвенции ОЭСР^[5], если это вытекало из сложившейся практики договаривающегося государства.

Поскольку в настоящее время в международном налогообложении принципы трансфертного ценообразования, базирующиеся в том числе на принципе «вытянутой руки», приобрели общепризнанное значение, оба вышеуказанных метода отвергаются ОЭСР как не соответствующие принципу «вытянутой руки».

Обращаясь к действующему национальному законодательству РФ, можно отметить, что регулирование налогообложения прибыли постоянных представительств в значительной степени соответствует тенденциям и рекомендациям ОЭСР.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории России через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов. Данное положение соответствует концепции «отдельное и независимое предприятие» (п. 1 ст. 307 НК РФ).

Условный метод допустимо использовать только в единственном случае — при осуществлении иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящей к образованию постоянного представительства, если в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения (п. 3. ст. 307 НК РФ). В этом случае налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Ряд двусторонних соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения соответствует изложенным выше положениям Модельной конвенции ОЭСР. Однако необходимо иметь в виду, что содержание ст. 7 данной Конвенции значительно изменилось в 2010 г. Соответственно, двусторонние соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенные на базе данной Конвенции до 2010 г., содержат положения ранее действующей редакции ст. 7. К таким положениям относятся следующие:

при определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей деятельности постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, в котором находится постоянное представительство, или где-либо еще;

• — никакая прибыль не относится к постоянному представительству лишь на основании закупки этим постоянным представительством товаров или изделий для предприятия;
• — прибыль, относящаяся к постоянному представительству, определяется ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.

Следует отметить, что изложенные положения с некоторыми ограничениями закреплены и в ст. 7 Модельной конвенции ООН. Посему указанные положения зачастую содержатся и в двусторонних соглашениях Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенных на основе Модельной конвенции ООН.

Так, некоторые соглашения включают положения о возможности применения фракционного метода. Подобное положение сохраняется, например, в двусторонних соглашениях с Португальской Республикой, Румынией, Республикой Чили, Республикой Беларусь, КНР и в некоторых других двусторонних соглашениях. Как правило, и в указанных соглашениях, и в соглашениях, не допускающих применения фракционного метода распределения прибыли, сохраняется положение о возможности вычета расходов, понесенных для целей деятельности постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, вне зависимости от того, на территории какого из государств — государства — источника прибыли или иного государства — они понесены.

• [1] Викулов К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих черезпостоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис… каид.юрид. наук. М., 2011. С. 124−127.
• [2] Полежарова Л. В. Теоретические основы определения прибыли постоянных представительств в международном налогообложении // Финансовый журнал. 2013. № 2. С. 67.
• [3] Полежарова Л. В. Теоретические основы определения прибыли постоянных представительств в международном налогообложении // Финансовый журнал. 2013. № 2. С. 64—65.
• [4] Викулов К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих черезпостоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис… канд.юрид. наук. М., 2011. С. 127—128.
• [5] Исключенный редакцией Модельной конвенции ОЭСР 2010 г. п. 4 ст. 7 звучал следующим образом: «В случае, если в договаривающемся государстве определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, обычно осуществляется путем распределения общейприбыли предприятия между его различными частями, то ничто в пункте 2 не будет мешатьданному договаривающемуся государству определять налогооблагаемую прибыль посредствомтакого распределения, исходя из его обычной практики; однако выбранный метод распределения должен давать результаты, которые соответствовали бы принципам, содержащимся в данной статье». Аналогичный пункт содержится и в Модельной конвенции ООП об устранениидвойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами (п. 4).