Учет финансовых результатов

Формирование балансовой прибыли (убытков) и учет финансовых результатов от продажи продукции (работ, услуг).

Формирование балансовой прибыли (убытков) есть конечный результат деятельности организации за отчетный период.

В Инструкции по применению Плана счетов дано определение данного показателя, максимально приближенное к Международным стандартам финансовой отчетности. В ней содержание конечного финансового результата рассматривается как чистая прибыль или чистый убыток от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» и в соответствии со сложившейся международной практикой доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, следствием которых является увеличение капитала, отличного от вклада собственников.

Состав доходов организации в отчетном периоде может формироваться из следующего:

• • выручки от реализации продукции (работ, услуг);
• • процентов по векселям, займам и нр.;
• • дивидендов от вложения капитала в акции;
• • платы за предоставленное в аренду имущество;
• • выручки от продажи основных средств, нематериальных активов и других видов имущества;
• • результатов переоценки отдельных видов имущества;
• • других источников (выявленных по результатам инвентаризации неучтенных ценностей и т. п.).

Важнейшее место занимает выручка от проданной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В учете это признается доходом от обычных видов деятельности. Вид деятельности организации определен в ее уставе. Выручка (доход) учитывается в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) размеру дебиторской задолженности. При этом не считаются доходом следующие поступления:

• • обязательные платежи, полученные предприятием в виде сумм НДС, акцизов и т. п.;
• • предварительная оплата под ожидаемое поступление МПЗ и иных видов имущества, выполнение отдельных видов работ или оказание услуг;
• • задаток;
• • процент или вознаграждение по договорам комиссии, агентским и иным подобным сделкам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• • авансы в счет оплаты продукции (работ, услуг);
• • суммы, переданные в залог, — в том случае, когда по договору оговорена процедура передачи заложенного имущества залогодержателю;
• • погашение кредита и (или) займа, предоставленного заемщику.

Для индивидуального предпринимателя, перешедшего с 1 января 2013 г. с упрощенной системы налогообложения на патентную систему согласно п. 7 ст. 346.43 НК РФ, установлен размер потенциально возможного к получению годового дохода по видам предпринимательской деятельности в сумме не менее 100 тыс. руб., а максимальный размер — не больше 1 млн руб., если иное не определено п. 8 ст. 346.43 НК РФ. Однако согласно подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъекты РФ вправе увеличивать данный показатель, но не более чем в пять раз по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории города с численностью населения более миллиона человек.

Расходы есть уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в связи с выбытием активов или возникновением обязательств, следствием чего является уменьшение капитала (кроме изъятий, осуществляемых собственниками).

Если расходы носят односторонний характер, г. е. без соответствующей компенсации, равно как и доходы, следствием которых являются расходы текущего периода, то подобные финансовые результаты должны отражаться па счете 91 «Прочие доходы и расходы». Взаимосвязанные между собой хозяйственные операции должны быть состыкованы на счете 90 «Продажи».

Перечень расходов включает в себя:

• • затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг);
• • затраты на оплату труда аппарата управления;
• • амортизационные отчисления;
• • некомпенсируемые потери от стихийных бедствий;
• • отрицательные курсовые разницы, но валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;
• • другие расходы (убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, и т. п.).

Не признается в учете расходами по основной деятельности выбытие активов:

• • в операциях приобретения имущества долгосрочного пользования (нематериальных активов, основных средств, незавершенного строительства и пр.). Такие расходы учитываются в составе капитальных вложений;
• • по договорам комиссии, агентским и другим подобным сделкам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• • в связи с вкладами в уставные (складочные) капиталы других предприятий и организаций, а также приобретением акций и других ценных бумаг не с целью продажи (перепродажи). Такие операции рассматриваются как инвестиционная деятельность организаций;
• • на платежи, связанные с благотворительной и иной аналогичной деятельностью;
• • в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных видов имущества, отдельных видов работ и услуг;
• • путем перечисления авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иного имущества, работ, услуг;
• • в погашение кредита и (или) займа, полученных от кредитных организаций или заимодателей.

Текущие расходы предприятия, исходя из их характера, условий осуществления и направлений деятельности, регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». Они представлены в бухгалтерском учете в виде расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов.

Расходами по обычным видам деятельности признаются расходы организации, обусловленные ее уставной деятельностью. В частности, к ним относятся расходы по изготовлению продукции, ее продаже, выполнению конкретных видов работ или оказанию услуг и т. п.

Расходы, не подпадающие под указанные условия, рассматриваются в учете как прочие расходы. В состав последних включаются также расходы, обусловленные форс-мажорными обстоятельствами (аварии, стихийные бедствия и пр.).

Расходы по обычным видам деятельности отражаются в учете в любой форме оплаты или обязательств, равных сумме кредиторской задолженности, кроме вкладов в уставный капитал, в порядке предварительной оплаты за продукцию (работы и услуги) и пр. Другими словами, не приравниваются к текущим платежам расходы, носящие характер долгосрочных вложений, благотворительной деятельности, и т. п.

Размер обязательств определяется ценой договора его участников. Если цена в нем не указана, то величина оплаты или кредиторской задолженности принимается в расчет исходя из цены, формирующейся в аналогичных ситуациях по приобретению отдельных объектов имущества либо предоставлению их во временное пользование.

В том случае, когда такой вариант определения цены представляется невозможным, исполнение обязательств в иной форме, чем денежная, определяется стоимостью товарноматериальных ценностей, принятых или переданных организацией. Стоимость последних устанавливается исходя из цены на аналогичные ценности в сравнимых обстоятельствах.

Если и этот вариант не позволяет установить стоимость передаваемых ценностей, то исполнение условий договора в неденежной форме можно обеспечить путем оценки стоимости продукции, полученной предприятием, исходя из цены приобретения аналогичной продукции в сравнимых обстоятельствах.

Прочие расходы выходят за рамки обычной деятельности. Их состав определяют расходы, связанные с участием в уставных капиталах других предприятий, с предоставлением на компенсационной основе прав, вытекающих из владения объектами нематериальных активов (патентов на изобретения и т. п.), с продажей основных средств и других, отличных от денежных средств активов.

В состав прочих расходов входят также издержки, непосредственно не связанные с процессом производства продукции. Они являются результатом негативных последствий, возникающих в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому в их состав включаются различные убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; штрафы, пени, неустойки как результат нарушения договорных обязательств; возмещение причиненных предприятием убытков; суммы непогашенной дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности; отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям с иностранной валютой; суммы уценки отдельных видов имущества (кроме основных средств и других видов внеоборотных активов, возмещаемых за счет добавочного капитала других источников кроме прибыли).

С 1 января 2003 г. перечень прочих расходов дополнен расходами по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе в случае прекращения использования ее результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда в будущем очевидно неполучение экономической выгоды от применения результатов такой работы. В подобной ситуации сумма расходов, но данной работе, не отнесенная на расходы, но обычным видам деятельности, должна быть отнесена на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении результатов соответствующего вида работы.

В том случае, когда было начато применение полученных результатов от выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в производстве продукции (выполнении работ или оказании услуг) либо для управленческих нужд, расходы по указанным работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности.

В состав прочих расходов включаются также проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на фондовом рынке, имеющих лицензию ФСФР России. Если условиями их обращения не предусмотрена выплата процентов, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт).

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей денежных средств (кредитов, займов), принимаются к учету как прочие расходы.

Не включаются в состав расходов от обычных видов деятельности расходы по оплате услуг банка по операциям снятия наличных денежных средств с расчетных, валютных и иных счетов, а также за выдачу копий банковских документов и т. п. Они являются прочими расходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Особую группу прочих расходов составляют некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты по устранению их последствий, некомпенсируемые убытки в результате чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями (пожары, аварии), убытки от хищений, виновники которых не установлены решением суда, и др.

Признание в учете конкретных сумм расходов в отчетном периоде допускается исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, подтвержденных соответствующим договором. Эго признание должно соответствовать требованиям действующего законодательства и (или) опираться на обычаи деловой деятельности.

Сумма текущих расходов, исчисленная с высокой степенью достоверности, означает снижение экономической выгоды предприятия в результате исполнения данной операции.

Несоблюдение организацией хотя бы одного из названных условий в отношении любых расходов имеет следствием признание ею в учете дебиторской задолженности.

С 1 января 2008 г. в целях налогообложения определен новый порядок признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. У покупателя по данной операции формируется налогооблагаемый доход или расход.

Если размер чистых активов превышает цену покупки, то полученная разница означает скидку и потому рассматривается как доход. В обратном случае формируется расход, который относится на уменьшение финансового результата организации равными суммами в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации.

Основаниями, позволяющими не отражать в отчетности прочие расходы по отношению к соответствующим доходам, являются:

• • несущественность размера расходов и связанных с ними доходов по одному и тому же факту хозяйственной деятельности, не оказывающих влияния на финансовую устойчивость организации;
• • неопределенность в нормативных правовых документах в отношении их отражения в учете.

Выручку от продаж формирует доход в оплату за отпущенную в адрес покупателя продукцию, выполненные работы или оказанные услуги, но согласованным с ним договорным ценам.

Затраты по продаже складываются из фактической себестоимости выпущенной и отгруженной покупателю продукции, увеличенной на сумму расходов на продажу, не компенсируемых покупателями и заказчиками (так называемых коммерческих расходов), сумм НДС и акциза (если продукция, работы, услуги подлежат налогообложению).

Фактическая себестоимость проданной продукции принимается к учету в части, не противоречащей типовым методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительных работ, продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве и научно-технической продукции. Указанный показатель не должен также противоречить требованиям отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), а они, в свою очередь, — налоговому законодательству.

Выручка от продажи продукции (работ, услуг) принимается к учету по методу начисления, т. е. по предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов на отгруженную продукцию, выполненные работы или услуги.

Соответственно, выручка от продажи продукции (работ, услуг), когда партнеры заключили между собой договор мены, признается в учете по дате одновременного исполнения ими своих обязательств по отношению друг к другу.

Некоторые особенности имеет признание в учете выручки от продажи товаров по договорам комиссии или поручения (кроме предприятий розничной торговли). Когда в расчетах принимает участие комитент (доверитель), выручка по таким операциям отражается в пределах разумного срока по дате получения извещения комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю.

Финансовый результат от продажи основных средств и нематериальных активов исчисляется путем сопоставления выручки от их реализации в продажных ценах с остаточной стоимостью этого имущества, расходами по продаже и суммой НДС.

Финансовый результат от продажи других видов имущества (материальных ценностей, ценных бумаг, иностранной валюты и пр.) формируется путем вычета из поступившей выручки в продажных (отпускных) ценах затрат на их приобретение, реализацию и суммы НДС.

На размер финансового результата оказывают влияние также суммы полученных (уплаченных) штрафов, пеней в виде экономических санкций и т. п.

Отнесение финансового результата к соответствующему отчетному периоду должно осуществляться ею исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Иными словами, доходы и расходы должны признаваться в учете не по тому отчетному периоду, в котором они имели место, а когда заработаны эти доходы, и в данном отчетном периоде регистрируются только те расходы, которые способствовали получению доходов данного периода.

В соответствии с изложенным, конечный финансовый результат организации, учитываемый на счете 99 «Прибыли и убытки», складывается:

• • из финансового результата от обычных видов деятельности;
• • прочих доходов и расходов.

Таким образом, полученный организацией за отчетный период финансовый результат как конечный результат финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта означает балансовую прибыль или убыток и отражает уровень мастерства менеджеров по использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Он оказывает влияние на изменение собственного капитала организации за отчетный период.

Данные о формировании конечного финансового результата в отчетном году накапливаются на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки» в журнале-ордере № 15. Хозяйственные операции по счету 99 «Прибыли и убытки» отражаются в учете, но кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. Финансовый результат (прибыль, убыток) от обычных видов деятельности формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

По прочим видам деятельности, не признаваемым уставными, финансовый результат предварительно исчисляется в виде сальдо прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим отнесением на счет 99 «Прибыли и убытки».

Прочие расходы и доходы в виде прямых потерь, расходов и доходов как результат чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (национализация, стихийное бедствие и т. п.) учитываются также на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов по оплате, МПЗ и пр.

Наконец, в течение отчетного года непосредственно, но дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются начисленные платежи по налогу на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли и различные налоговые санкции.

Таким образом, по дебету этого счета в течение отчетного периода накапливаются убытки (потери), а по кредиту — прибыли (доходы). Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов исчисляется финансовый результат. В этом отношении природа данного счета в определенной мере соответствует природе счета 90 «Продажи». Если сумма кредитового оборота по счету 99 «Прибыли и убытки» превышает сумму дебетового оборота, то сальдо на конец месяца означает чистую прибыль. В обратном случае имеет место чистый убыток. Разница между указанными счетами состоит в том, что счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается, в то время как счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

При наличии чистой прибыли в учете организации делается запись:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки».

КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» субсчет 84−1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Полученный чистый убыток отражается в учете обратной записью.

Отраслевые особенности предъявляют свои требования к ведению бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи». Так, на сельскохозяйственных предприятиях, где технологический цикл весьма продолжителен, финансовый результат исчисляется по итогам года исходя из содержания оборотов по указанному счету. Аналогичная методика может иметь место при закрытии счета 90 «Продажи» в строительных организациях.

Результат от продажи основных средств, нематериальных активов и других видов имущества (ценных бумаг, материальные ценностей и т. п.) также определяет понятие «прочие доходы и расходы». Их формирование в текущем учете тоже отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерии аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен быть построен таким образом, чтобы на его основании можно было получать полную, достоверную и своевременную информацию, позволяющую составить отчет о финансовых результатах.

В связи с этим в рабочем плане счетов организации целесообразно ввести к счету 99 «Прибыли и убытки» субсчета для формирования информации по отдельным видам прибылей и убытков:

• 99−1 «Прибыли (убытки) от обычных видов деятельности»;
• 99−2 «Прибыли (убытки) по прочей реализации».