Правовое регулирование налогового контроля

В связи с особой значимостью вопросов собираемости налогов, соблюдения участниками налоговых правовотношений установленных порядка и правил уплаты обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы России, контроль за соблюдением налогового законодательства является важнейшим направлением деятельности целого ряда государственных органов.

Однако, именно налоговый контроль является важнейшей задачей органов власти специальной компетенции — налоговых органов.

Налоговый контроль следует рассматривать как одну из неотъемлемых составляющих государственного финансового контроля наряду с другими видами финансового контроля — бюджетным, валютным, банковским, страховым и др.

Внимание государства к детальному регламентированию процедур налогового контроля обусловлено, с одной стороны, фискальными задачами наполнения бюджета, с другой — естественным стремлением налогоплательщика минимизировать размер своих налоговых платежей. Это не может не сопровождаться конфликтами между налогоплательщиками и налоговыми органами как носителями соответственно частного и публичного интереса. Государство как гарант тех и других интересов объективно должно выработать методы разрешения такого конфликта.

Налоговый контроль должен обеспечивать решение двуединой задачи: не допускать уклонения обязанных лиц от уплаты налоговых платежей своевременно и в полном объеме, и одновременно предотвращать произвольные действия налоговых органов в ходе налоговых проверок.

Понятие, принципы и виды налогового контроля

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленном НК РФ.

Таким образом, налоговый контроль — это специализированный (проводится только в отношении налогов и сборов) надведомственный (осуществляется определенными уполномоченными органами) государственный контроль.

Стадия налогового контроля занимает одно из важнейших мест в налоговом процессе, обусловлена характером контрольной деятельности и имеет сложную, многоуровневую структуру. Процессуальному порядку проведения налогового контроля посвящены нормы гл. 14 НК РФ.

При рассмотрении порядка ведения налогового контроля необходимо определить его субъект, объект и предмет.

Субъект налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Несмотря на то что налоговый контроль возложен на налоговые органы отдельными контрольными полномочиями наделены также таможенные органы и органы внутренних дел. Между ними должны осуществляться межведомственная координация и взаимодействие. Так, НК РФ обязывает налоговые органы, органы внутренних дел (ОВД), таможенные органы, обмениваться информацией об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и совершении налоговых преступлений, о мерах, принятых по их пресечению. Указанные органы обмениваются также и иной необходимой информацией для выполнения возложенных на них задач. В случае выявления обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, ОВД в течение 10 дней с момента выявления таких обстоятельств обязаны направить материалы в налоговый орган для принятия по ним решения. В свою очередь налоговые органы, выявив обстоятельства, позволяющие предполагать совершение нарушения налогового законодательства, содержащего признаки преступления, обязаны в течение 10 дней со дня их выявления направить материалы в ОВД для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). В настоящее время существует целый ряд документов, регламентирующих порядок обмена информацией между налоговыми и иными государственными органами РФ.

Объектом налогового контроля признаются: для организаций и индивидуальных предпринимателей — их финансовая и хозяйственная деятельность, имеющая налоговые последствия; для физических лиц — их трудовая деятельность и иные жизненные обстоятельства, приводящие к налоговым последствиям.

Предметом налогового контроля являются сведения и документы, предметы, территории и помещения налогоплательщика, а также его банковские счета. Наиболее часто как предмет контроля рассматриваются следующие документы: бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации, денежные и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов. Кроме этого, налоговые органы запрашивают различного рода приказы руководителей и отчеты работников, гражданско-правовые и трудовые договоры, акты сдачи-приемки, учредительные документы, протоколы общих собраний, накладные, банковские выписки и т. д.

Классификация налогового контроля может быть осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от времени проведения налогового контроля выделяются предварительный, текущий и последующий контроль.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение налогового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные ресурсы, пресечь попытки нерационального и пользования средств.

Текущий налоговый контроль сводится к оперативной работе налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками.

Последующий контроль сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте. Этот контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансовохозяйственной деятельности плательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки. Например, камеральные проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку они проводятся на основе деклараций и документов, представленных плательщиком.

По признаку полноты охвата проверяемого объекта выделяются комплексный и тематический налоговый контроль.

Комплексный — это проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех установленных НК РФ налогов, в отношении которых у плательщика имеются соответствующие обязанности.

Тематический контроль охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов.

По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный).

Плановый подчинен определенному планированию, а внеплановый осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговые органы ничем не ограничены в части осуществления внезапного контроля. Однако, преобладающим следует признать плановый контроль.

Исходя из методов проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный. Сплошной основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а выборочный предусматривает проверку части первичных документов. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то инспекторам предписывается на данном участке деятельности налогоплательщика провести проверку сплошную.

По месту проведения налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Камеральным и называются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными — проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Более результативными являются выездные проверки, поскольку позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и, соответственно, получить больше информации о деятельности налогоплательщика. К сожалению, такой контроль не может быть преобладающим, поскольку налоговые органы по понятным объективным причинам не имеют возможности одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков. Напротив, камеральный контроль позволяет с наименьшими затратами проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими предусмотренных документов.

С учетом источников данных налоговый контроль бывает документальным и фактическим. Документальный основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах, при помощи формальной, логической и арифметической проверки документов, юридической оценки операций, отраженных в документах, встречных проверок, оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках, экономического анализа. Документальный налоговый контроль должен дополняться фактическим контролем — путем проведения различного рода инвентаризаций, обследований, осмотров, обмеров, пересчетов, взвешиваний, лабораторных анализов, экспертиз и др.

В зависимости от неизбежности для налогоплательщика, налоговый контроль подразделяется на необязательный (инициативный) и обязательный.

По периодичности проведения в налоговом контроле различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые в течение календарного года. Повторность же возникает в том случае, когда за этот период осуществляются две и более выездных налоговых проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. В п. 10 ст. 89 НК РФ детально прописан порядок назначения и проведения повторных выездных проверок. Проведение повторной выездной проверки возможно только в трех случаях:

• — вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, который такую проверку проводил у налогоплательщика;
• — налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в соответствии с которой налогоплательщик уменьшает свои налоговые обязательства, причем, как следует из данной нормы, налоговые органы вправе проверять не только непосредственно уточняемые эпизоды, а весь налоговый период в целом;
• — при реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика.

Главной целью налогового контроля является создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, при которых исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно.

К числу задач налогового контроля относятся:

• • неотвратимое наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах;
• • обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджетную систему;
• • предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также возмещение ущерба причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами) и иными лицами своих обязанностей.

Значительной спецификой отличаются также формы и методы налогового контроля.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Основной формой осуществления налогового контроля является проверка.

Под методами налогового контроля понимаются приемы, способы или средства его осуществления. Методы налогового контроля различаются в зависимости от того, является он документальным или фактическим.

Налоговый контроль основывается на ряде принципов.

К их числу которых относятся следующие.

Принцип законности в сфере правового регулирования налогового контроля нашел свое закрепление в следующих нормах:

• — подп. 4 п. 2 ст. 1 НК РФ, в соответствии с которым права и обязанности налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений, формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно нормами НК РФ;
• — подп. 10, 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которым законодатель предоставляет налогоплательщикам право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, а также не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;
• — подп. 1, 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, в соответствии с которым на налоговые органы возлагается обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах и осуществлять контроль за его соблюдением и за соблюдением принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого лица находит свое воплощение в следующих нормах законодательства о налогах и сборах:

• — в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
• — в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
• — в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
• — в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка;
• — в соответствии с п. 1, 2, 3 ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки должны быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа только при условии, что проверяемое лицо было извещено о времени и месте рассмотрения.

Принцип «закрытого перечня» в выборе для налоговых органов форм и мероприятий налогового контроля предполагает, что при осуществлении контроля должностные лица налоговых органов проводят следующие мероприятия: участие свидетеля (ст. 90), доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (ст. 91), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), выемка документов и предметов (ст. 94), экспертиза (ст. 95), привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96), привлечение переводчика (ст. 97), привлечение понятых (ст. 98).

Принцип обязательности выполнения проверяемым лицом законных требований налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля проявляется в том, что проверяемое лицо не вправе отказать налоговому органу в предоставлении ему сведений и документов, необходимых для проведения налоговой проверки.

Реализация данного принципа комплексно обеспечивается различными мерами принуждения, закрепленными в НК РФ:

• — возможностью производства выемки документов (ст. 94 НК РФ);
• — возможностью установления размера налогов расчетным путем, в случае непредставления истребуемых документов в течение двух месяцев (п. 7 ст. 31 НК РФ), или в случае воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, на территорию или в помещения проверяемого лица (ст. 91 НК РФ);
• — приостановлением срока давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ);
• — налоговыми санкциями (ст. 126, 129.1, 135.1 НК РФ);

Принцип объективности и документальности находит свое выражение в том, что налогоплательщики и иные проверяемые лица вправе требовать непредвзятого отношения от проверяющих при осуществлении последними контрольных мероприятий. Согласно п. 3 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам.

Принцип соблюдения налоговой тайны закреплен в норме подп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, прямо перечисленных в п. 1 ст. 102 НК РФ.

Принцип недопустимости причинения неправомерного вреда заключается в норме, устанавливающей, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении (п. 1 ст. 103 НК РФ).

Принцип недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого подтвержден судебной практикой. Более того, о необходимости соблюдения указанного принципа обращается внимание в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П.

Принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля также был сформулирован Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П. Он предполагает, что все мероприятия налогового контроля должны осуществляться только в пределах установленного законом срока. Налоговый контроль всегда ограничивает права проверяемых лиц, и законодатель обязан установить определенные гарантии прав указанных лиц, в частности, путем установления временных ограничений. Так, в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, а камеральная проверка свыше 3 месяцев (п. 2 ст. 88 НК РФ); приостановление выездной налоговой проверки может осуществляться на общий срок до 6 или в установленных случаях до 9 месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ); дополнительные мероприятия налогового контроля могут назначаться на срок не более одного месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ) и т. д.