Реализация результатов налоговой проверки

Под реализацией результатов налоговой проверки понимается выполнение налоговым органом предусмотренных ст. 101. НК РФ действий по рассмотрению материалов проверки (камеральной и выездной), вынесение соответствующего решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, организации его выполнения и взыскании налогов, пени и штрафов в соответствии с нормами НК РФ.

Акт налоговой проверки и письменные возражения налогоплательщика, документы, представленные им в качестве дополнительных источников, должны быть рассмотрены руководителем налогового органа. При этом срок на представление дополнительной информации и возражений по акту предусмотрен для налогоплательщика (п. 6 ст. 100 НК РФ) в один месяц, а налоговому органу для их рассмотрения и вынесения решения отводится 10 рабочих дней по истечении месячного срока со дня представления возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях установлен ст. 100¹ НК РФ. По нарушениям, выявленным в ходе камеральной и выездной проверки, данный порядок устанавливается ст. 101 НК РФ; по нарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), — ст. 101.4 НК РФ.

Руководитель налогового органа в обязательном порядке должен известить проверяемое лицо о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

На рис. 7.1 приведена структурная схема процедуры реализации результатов налоговой проверки.

Рис .7.1. Процедура реализация результатов налоговой проверки

По общему правилу неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является фактом, препятствующим рассмотрению данных материалов.

В то же время НК РФ ввел допущение о невозможности рассмотрения материалов проверки без присутствия лица, признанного обязательным для участия в этом процессе, даже при условии, что это лицо было надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения дела.

Признание лица обязательным к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

В случае если в ходе рассмотрения материалов проверки выяснится, что для вынесения обоснованного решения по конкретному вопросу полученной информации недостаточно, налоговый орган может заявить о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Возможность проведения подобных мероприятий обуславливается необходимостью получения дополнительной информации и доказательств, подтверждающих факты совершения налоговых нарушений или отсутствия таковых. Руководитель налогового органа (заместитель руководителя), исходя из конкретных эпизодов и положений, которые отражены в акте, принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указаны срок и конкретная форма их проведения. Налоговый кодекс РФ определяет следующие формы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. бет. 101 НК РФ):

• • истребование документов (ст. 93 и ст. 93.1 НК РФ);
• • допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);
• • проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

Проведение в рамках дополнительного налогового контроля иных процессуальных действий (например, осмотр помещений и объектов, выемка документов и предметов, инвентаризация имущества, привлечение специалиста) является неправомерным.

Время проведения мероприятий дополнительного налогового контроля засчитывается в общее время рассмотрения материалов проверки. При необходимости время рассмотрения может быть увеличено, но не более чем на один месяц.

Перечень обязательных процессуальных действий, которые руководитель налогового органа (заместитель руководителя) обязан провести перед рассмотрением материалов налоговой проверки, установлен п. 3 ст. 101 НК РФ. Должностное лицо налогового органа обязано объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению, а также установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении.

В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствии указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения. В случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, должностное лицо обязано проверить его полномочия, разъяснить ему его права и обязанности. Должностное лицо, проводящее рассмотрение материалов налоговой проверки, должно разъяснить лицам, участвующим в процессе рассмотрения, их права и обязанности.

Налогоплательщик имеет право представлять пояснения и возражения по материалам проверки. В обязанности должностного лица, проводящего рассмотрение материалов проверки, входит рассмотрение представленных налогоплательщиком материалов.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

• • устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
• • определяет, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
• • решает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• • выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок извещения налогоплательщика, а указывает лишь на право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). В частности, невыполнение существенных условий процедуры рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа.

К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов НК РФ относятся:

• обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

• обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Помимо указанных оснований вынесенное решение может быть отменено и при иных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки, если данные нарушения повлекли за собой принятие неправомерного решения. Во всех случаях степень серьезности нарушения установленных процедур должна быть определена вышестоящим налоговым органом либо судом.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может вынести одно из двух решений:

• 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не может, так как эти мероприятия должны быть проведены до начала этапа рассмотрения и не являются самостоятельным видом решения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

• • обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
• • доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;
• • результаты проверки этих доводов;
• • решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения, и применяемых мер ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующие пени и подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В нем могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении во всех случаях указываются:

• • срок, в течение которого обязанное лицо вправе обжаловать указанное решение;
• • порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);
• • наименование налогового органа, его местонахождение;
• • другие необходимые данные.

Форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности установлена Приказом ФНС России от 7 ноября 2018 г. № ММВ-7−02/628@ (приложение № 37).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности должно быть вручено лицу, в отношении которого оно вынесено или его представителю, в течение пяти дней со дня вынесения соответствующего решения. Решение вручается под расписку. В случае, если решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о его вручении, оно направляется по почте заказным письмом. Датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Принятое руководителем по итогам рассмотрения материалов проверки решение вступает в силу по истечении одного месяца с момента вручения проверяемому налогоплательщику.

В течение указанного месячного срока лицо, в отношении которого вынесено решение, имеет возможность апелляционного обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе. В этом случае на время рассмотрения апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе действие решения приостанавливается, и оно вступает в силу только со дня его утверждения (полностью или в части) вышестоящим налоговым органом.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры по исполнению принятого то итогам рассмотрения материалов проверки решения.