Учет затрат и обязательств по охране окружающей среды

Учет затрат и обязательств по охране окружающей среды предприятий нефтегазодобывающей промышленности регламентирован несколькими нормативными актами. Так, геологоразведочные предприятия могут учитывать затраты по охране окружающей среды в соответствии с ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», а не только по нормам ПБУ 9/99 «Расходы организации», как нефтегазодобывающие предприятия. И те, и другие предприятия нефтегазодобывающей промышленности по вопросам учета возникших обязательств по охране окружающей среды должны руководствоваться ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Продолжают также действовать Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче газа и Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, в которых уделено внимание списанию выплат за негативное воздействие на окружающую среду.

Постоянная часть затрат на природоохранные мероприятия имеет текущий характер. При этом платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду (размещение отходов, выбросы в атмосферу, сбросы в поверхностные и подземные водные объекты), согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, списываются на текущие производственные затраты организации и признаются общехозяйственными расходами с отнесением на статью «Расходы по охране труда, технике безопасности и экологическим мероприятиям». Платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) квалифицируются, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», как прочие расходы (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Бухгалтерские записи по отражению текущих затрат по охране окружающей среды

Следует пояснить возможность использования по кредиту одного из двух синтетических счетов.

Платежи за загрязнение окружающей среды являются составной частью доходов бюджета, и им присвоен код бюджетной классификации, в связи с чем данные платежи могут быть учтены на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». В то же время вышеозначенные платежи не относятся к налоговым (ст. 13−15 НК РФ, решение Конституционного суда РФ от 10.12.2002 г. № 284−0), поэтому их начисление целесообразнее отражать в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету можно открыть соответствующий субсчет — «Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды». С точки зрения бухгалтерского законодательства, данный вариант представляется наиболее корректным.

Выбранный вариант учета платежей за загрязнение окружающей среды следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Специальные очистные мероприятия проводятся после окончания работ на определенном участке, в связи с чем возникшие обязательства по охране окружающей среды приводят к появлению отложенных затрат, а это является основанием применения в учете положений ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В п. 5 ПБУ 8/2010 прописаны условия, одновременное соблюдение которых позволяет признать оценочное обязательство в бухгалтерском учете:

• а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
• б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обязательства геологоразведочных и нефтегазодобывающих предприятий в отношении охраны окружающей среды можно отнести к оценочным, поскольку именно оценочное обязательство в отношении охраны окружающей среды возникает у недропользователей из норм закона «О недрах». Уменьшение экономических выгод проведения природоохранных мероприятий не вызывает сомнений, а выражение «величина… обоснованно оценена» дает простор для интерпретаций: возможно, «обоснованной оценкой» будет являться расчет экономической стоимости воздействия хозяйственной деятельности на окружающую среду.

Признанные оценочные обязательства в части затрат на природоохранные мероприятия учитываются и отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» при открытии субсчета «Резерв на охрану окружающей среды».

Согласно ПБУ 8/2010, при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. В то же время п. 13 ПБУ 24/2011 не указывает на различные направления и включает обязательства в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ, связанные с признаваемыми поисковыми активами, в перечень фактических затрат на их создание. Однако следует отметить, что специальные очистные мероприятия проводятся не только после работ, приводящих к появлению поисковых активов.

Несмотря на то что в ПБУ 24/2011 нет указаний на это, оценочные обязательства в отношении охраны окружающей среды целесообразно включать в расходы по обычным видам деятельности. Это связано с тем, что организация, осуществляющая разведку, сама устанавливает, какие из поисковых затрат включаются в стоимость внеоборотных активов, а какие признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 24/2011). В случае если организация признает поисковые затраты, с которыми связаны обязательства в отношении охраны окружающей среды в качестве расходов по обычным видам деятельности, такие обязательства включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Кроме того, если обязательства по охране окружающей среды будут увеличивать стоимость поискового актива, то формирование резерва на охрану окружающей среды в данном случае должно быть единовременным, чтобы не менять стоимость «сформированного» поискового актива. Но, как уже отмечалось, особенность геологоразведочных работ в том, что до начала производственной деятельности неизвестно, к каким последствиям приведет изучение параметров природной среды разрабатываемого месторождения, и нельзя исключать аварийных ситуаций и их воздействия на окружающую среду. Следовательно, оценка обязательств в отношении охраны окружающей среды в течение геологоразведочного цикла может измениться.

Формирование резерва на охрану окружающей среды, согласно требованиям ПБУ 8/2010, и его использование отражены в таблице 7.2.

Таблица 7.2

Бухгалтерские проводки по отражению обязательств по охране окружающей среды

Поскольку в форме бухгалтерского баланса две строки для учета оценочного обязательства в разных разделах пассива, то нужно открыть субсчета «Долгосрочный резерв на охрану окружающей среды» и «Краткосрочный резерв на охрану окружающей среды» к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» для накопления информации о суммах соответствующего резерва.

При формировании информации о природоохранных мероприятиях, согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в бухгалтерской отчетности, кроме прочего, следует привести данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих затратах на охрану окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации. На данный момент собрать необходимую информацию проблематично, поскольку она может быть отражена на нескольких счетах бухгалтерского учета в зависимости от направления деятельности и структуры предприятия. Например, в настоящее время многие предприятия затраты на проведение природоохранных мероприятий и компенсационные выплаты за загрязнение окружающей среды отражают на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако комплексность накладных затрат, собранных на данном счете, не позволяет видеть и в полной мере управлять затратами на охрану окружающей среды и анализировать степень их влияния на финансовые результаты деятельности организации. Полагаем, что дополнение Плана счетов бухгалтерского учета счетом для учета обязательств по охране окружающей среды, используя свободный код счета 24 третьего раздела (24 «Затраты на охрану окружающей среды»), позволит выполнять требования ПБУ 4/99 и обеспечить достоверность учетных данных о природоохранных мероприятиях.

В таблице 7.3 приведены бухгалтерские записи по отражению затрат на охрану окружающей среды на предложенном счете 24 «Затраты на охрану окружающей среды».

Таблица 7.3

Предложение по отражению затрат и обязательств по охране окружающей среды на счете 24 «Затраты на охрану окружающей среды»

Счет 24 «Затраты на охрану окружающей среды» предлагаем использовать как собирательно-распределительный, а учетные суммы распределять в конце месяца по объектам калькулирования (месторождения полезных ископаемых, геологические площади, группы скважин разведочного бурения и добывающих скважин и т. п.). Необходимо еще раз отметить, что предложенная выше корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов.

Таким образом, в части затрат на охрану окружающей среды следует понимать, когда и куда их списать: на создание активов или на текущие расходы геологоразведки и добычи нефти и газа. Однако, кроме этого, необходимо озаботиться проблемой: как выделить фактическую величину ущерба, наносимого деятельностью природе, в какой степени его можно считать виной той или иной конкретной организации, участвующей в комплексе геологоразведочных и нефтегазодобывающих работ, как учесть его влияние на финансовые результаты деятельности.

Резюме

Основной принцип природопользования, согласно законодательству об охране окружающей природной среды, — рациональное использование природных ресурсов и их восстановление. Выполнение данного принципа требует проведения природоохранных мероприятий, которые в свою очередь приводят к возникновению текущих, капитальных или отложенных затрат в виде оценочных обязательств. Качественная постановка учета таких затрат позволит раскрыть в бухгалтерской отчетности информацию о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих затратах на охрану окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.