Налоговые аспекты учета по договору коммерческой концессии

Налог на добавленную стоимость

Поскольку исключительные права на объекты интеллектуальной собственности к пользователю не переходят и налог к уплате ему не предъявляется, то в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ каких-либо последствий по НДС у пользователя не возникает.

Налоговых последствий по НДС не возникает и у вторичного пользователя при заключении договора коммерческой субконцессии.

Сумма НДС, предъявленного правообладателем (вторичным правообладателем), принимается к вычету в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры правообладателя (вторичного правообладателя):

• • в случае разового (паушального) платежа — после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав или части этого комплекса;
• • в случае периодических платежей — на последнее число текущего месяца, а также.

Если в сумме вознаграждения правообладателя (вторичного правообладателя) отдельной строкой выделена цена использования исключительного права на ОИС, указанный в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (например, секрет производства (ноу-хау)), то НДС в соответствующей части пользователю (вторичному правообладателю) может не предъявляться.

При выплате вознаграждения иностранному правообладателю (вторичному правообладателю) российский пользователь (вторичный пользователь) должен удержать НДС, за исключением суммы за использование объектов интеллектуальной собственности, указанной в подп. 26 п. 2 ст. 149 ПК РФ (в случае ее выделения из общей цепы договора). В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ соответствующая сумма налога может быть принята к вычету после уплаты в бюджет.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ при последующей оплате в рублях суммы платежа, установленной в иностранной валюте (у.е.), налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у пользователя (вторичного пользователя) при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В соответствии с подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, счета-фактуры оформляются только в рублях.

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ пользователь, перечисливший предоплату, имеет право на вычет НДС с соответствующей суммы. Указанный вычет в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ производится:

• 1) если при получении аванса правообладатель выставит пользователю счет-фактуру;
• 2) при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, и договора, предусматривающего такой порядок расчетов.

Из подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что в периоде получения от правообладателя счета-фактуры и возникновения права на вычет НДС с суммы вознаграждения по договору сумму принятого к вычету НДС с аванса следует восстановить.

В аналогичном порядке учитывается вторичным пользователем сумма НДС с предоплаты, перечисленной вторичному правообладателю (пользователю по договору коммерческой концессии).

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, когда по условиям договора расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию договора коммерческой концессии (субконцессии) несет пользователь (вторичный пользователь), эти расходы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией:

• • при методе начисления — на дату начисления;
• • при кассовом методе — после их фактической уплаты.

Что касается вознаграждения:

• • сумма разового платежа может включаться в расходы в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При применении метода начисления пользователь (вторичный пользователь) должен распределить сумму разового платежа и включать ее в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ в расходы равномерно в течение срока действия договора;
• • суммы периодических платежей признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Признаваемая расходом сумма вознаграждения учитывается:

• • при методе начисления — на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты;
• • при кассовом методе — фактически оплаченные суммы независимо от того, единовременно или периодическими платежами выплачивается вознаграждение.

Согласно письмам Минфина России от 06.05.2013 № 03−03−06/1/15 655, от 04.09.2008 № 03−03−06/1/509, если пользователь использует предоставленный комплекс исключительных прав до момента государственной регистрации договора, то он вправе признавать расходы по уплате вознаграждения с момента начала такого использования, если в договоре установлено, что его условия применяются к правоотношениям сторон, возникшим до его заключения.

Поскольку доход иностранного правообладателя относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и облагается в соответствии с поди. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода, то российский пользователь признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог из доходов иностранного правообладателя по ставке 20%.

В случае, когда в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 312 НК РФ, правообладатель подтвердит, что является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, предусматривающее иной порядок налогообложения, в соответствии с подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ в зависимости от конкретных условий международного соглашения налог на прибыль либо не удерживается вообще, либо удерживается по пониженным ставкам.

В случае, когда сумма вознаграждения установлена в иностранной валюте (у.е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты:

• • при применении метода начисления положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов, а отрицательные — в составе внереализационных расходов;
• • при кассовом методе суммовые разницы не возникают, поскольку в расходах учитываются именно те суммы, которые фактически уплачены (п. 5 ст. 273 НК РФ).

В соответствии с поди. 2 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ суммовые разницы включаются в доходы или расходы на дату перечисления вознаграждения.

Вопросы практики

С 1 января 2015 г. вступят в силу изменения, внесенные п. 6, 8, 10, 11,12 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в ст. 250, 265, 271, 272, 273 НК РФ, в соответствии с которыми исключается понятие «суммовые разницы». Разницы, возникающие при дооценке и уценке обязательств и требований, выраженных в условных денежных единицах, в связи с изменением их курса к рублю Российской Федерации, признаются курсовыми разницами. В то же время суммовые разницы по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона № 81-ФЗ в прежнем порядке.

В случае, когда сумма вознаграждения установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте, расходы в виде вознаграждения по договору должны быть пересчитаны в рубли. При этом в случае применения метода начисления пересчет осуществляется на последний день текущего месяца и на дату уплаты вознаграждения. Возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы в соответствии с п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, поди. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 ПК РФ включаются соответственно в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов.

При применении кассового метода, поскольку пересчет в рубли производится только на дату фактического перечисления вознаграждения или погашения задолженности по его уплате иным способом, курсовые разницы не возникают.