Практический аудит. 
Аудит

Аудит общих документов

Проверка учредительных документов расчетов с учредителями

Можно выделить четыре комплекса проверки:

• 1) учредительных документов;
• 2) формирования уставного капитала;
• 3) расчетов с учредителями;
• 4) налогообложения при формировании уставного капитала и при расчетах с учредителями.

Первый комплекс включает проверку юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством, второй — проверку правильности и своевременности формирования уставного капитала, третий — проверку правильности формирования уставного капитала, промежуточных и окончательных расчетов с учредителями (участниками), четвертый — проверку начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Из содержания этих комплексов проверки вытекают следующие задачи:

• — проверить юридические основания на право функционирования экономического субъекта;
• — подтвердить правильность формирования уставного капитала;
• — подтвердить правильность промежуточных и окончательных расчетов с учредителями;
• — установить полноту и своевременность формирования уставного капитала;
• — установить полноту и правильность расчетов с учредителями;
• — подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в части: а) величины и структуры уставного капитала; б) задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал; в) наличия собственных акций, выкупленных у акционеров; г) задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов; д) организационных расходов. Финансовые вложения в части вложения в уставные капиталы других экономических субъектов;
• — установить правильность и наличие оснований расчетов. Оценить вносимые в качестве вкладов в уставный капитал материальные ценности (включая объекты недвижимости), нематериальные активы, ценные бумаги и т. д.;
• — установить правильность и своевременность получения доходов от участия в уставных капиталах других экономических субъектов;
• — установить юридические основания для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов;
• — установить правильность начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей.

В ходе аудиторской проверки экономического субъекта аудитор должен осуществить экспертизу учредительных документов на наличие и полноту сведений, которые позволяют: осуществлять деятельность аудируемого субъекта; проводить расчеты; исполнять обязательства; осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов; уточнять расчеты с учредителями; определять правовые и налоговые последствия сделок и т. д.

Полученная в ходе экспертизы учредительных документов информация может быть использована при проверке других участков и операций учета. Поэтому в рабочих документах следует определять влияние полученной информации на формирование полного аудиторского суждения.

В ходе экспертизы учредительных документов необходимо установить:

• — структуру управления аудируемым субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений;
• — своевременность внесения в учредительные документы изменений (если они были);
• — виды деятельности аудируемого субъекта;
• — учредителей аудируемого субъекта;
• — размер уставного капитала и доли каждого учредителя;
• — адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в материальной и нематериальной формах;
• — своевременность внесения учредителями своих долей в уставный капитал;
• — размер и вид внесенных учредителями долей в уставный капитал;
• — правильность оформления документов, но взносам в уставный капитал;
• — организационно-правовую форму аудируемого субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т. д.);
• — является ли аудируемый субъект субъектом малого предпринимательства;
• — предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности;
• — счета, которые имеет право открывать аудируемый субъект в учреждениях банков;
• — предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;
• — имеет ли право аудируемый субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс;
• — наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством;
• — порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении аудируемого субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей;
• — правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы;
• — правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала;
• — соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал» .

Аудиторская организация, аудитор при проверке общих документов организации обязаны руководствоваться следующими нормативными документами: ГК, НК, Законом о бухгалтерском учете, Федеральными законами от 30.12.2008 № 307-?З, «Об акционерных обществах», «О рынке ценных бумаг», от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», «О лицензировании отдельных видов деятельности», федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н; Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н; Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; письмом Минфина России от 24.07.1992 № 59 «О рекомендациях, но применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях», Методическими указаниями, но инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

Для проверки используются следующие документы: устав аудируемого субъекта; учредительный договор; патент для субъектов малого предпринимательства; протоколы собраний учредителей; свидетельство о государственной регистрации; документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов РФ, общественных организаций, колхозов и т. д.; документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий; свидетельства о регистрации в органах статистики, налоговых органах, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах и т. д.

Кроме того, аудитор должен проверить: договор на банковское обслуживание; зарегистрированные изменения к учредительным документам; проспект эмиссии; реестр акционеров для акционерных обществ; выписки из протоколов годового собрания акционеров; выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей; выписки из решений совета директоров; приказы и распоряжения исполнительной дирекции; лицензии и разрешения на определенные виды деятельности; документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, материальной, нематериальной формах или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме в качестве взноса в уставный капитал, и т. д.); методики оценки вносимых долей в уставный капитал в материальной и нематериальной формах; годовая отчетность; отчетность на дату ликвидации или реорганизации аудируемого субъекта.

Планирование аудиторской проверки учредительных документов и расчетов с учредителями осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита аудируемого субъекта.

Общий план проверки учредительных документов и расчетов с учредителями должен учитывать направления проверки, рассмотренные выше. Содержание общего плана и программы проверки приведены в табл. 5.1.1 и 5.1.2.

Таблица 5.1.1

Общий план проверки учредительных документов и расчетов с учредителями

Руководитель аудиторской организации.

(подпись) Руководитель аудиторской группы.

(подпись).

Таблица 5.1.2

Программа проверки учредительных документов и расчетов с учредителями

Руководитель аудиторской организации.

(подпись) Руководитель аудиторской группы.

(подпись) Общий план и программа проверки учредительных документов и расчетов с учредителями могут быть дополнены исходя из следующих моментов.

• 1. В бухгалтерском учете отражается уставный капитал, зарегистрированный в учредительных документах экономических субъектов как совокупность вкладов (долей, паевых взносов) учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг.
• 2. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а для остальных коммерческих организаций — не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.
• 3. Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно.
• 4. Акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть — в течение года с момента его регистрации.
• 5. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).
• 6. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг — решением об их размещении.

Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

• 7. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более 200 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества, независимым оценщиком (аудитором).
• 8. Акции, поступившие в распоряжение общества, не дают права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением этих акций.
• 9. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшается в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.
• 10. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный балансовый счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80 делаются лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, в установленном порядке и после внесения необходимых изменений в учредительные документы предприятия.

После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме проведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» .

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.

• 11. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету: денежных средств (счета 50−52, 55), материальных ценностей (счета 01, 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счет 58).
• 12. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы». Одновременно на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» принимается балансовая стоимость этих зданий, сооружений и оборудования.
• 13. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.

В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» производится на всю стоимость уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах. В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал» .

По данным субсчета 75−2 «Расчеты по выплате доходов» проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» .

Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» .

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета и выплат дивидендов.

Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом.

Суммы дивидендов выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:

• — до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• — если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии

с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если такие признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

— в других случаях, предусмотренных законодательством.

Важным моментом при проведении аудита является проверка начисления и выплаты налогов и иных обязательных платежей. Аудитор проверяет правильность и своевременность налогообложения по следующим основным федеральным налогам: НДС, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль и единому социальному налогу.