Методика проверки финансовых вложений

Проверяя обоснованность признания активов в качестве финансовых вложений, аудитор должен убедиться, что, во-первых, право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом, документально подтверждено. Во-вторых, организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.). В-третьих, финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

По первичным документам и договорам на приобретение финансовых вложений аудитор определяет правильность отражения объектов на счете 58. Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения учитываются на счете 58 и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Активы могут быть получены организацией:

• — за плату;
• — в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
• — безвозмездно;
• — по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• — в качестве вклада по договору простого товарищества.

При проверке аудитор руководствуется порядком определения первоначальной стоимости финансовых вложений, учитывающим особенности каждого способа их поступления в организацию.

Если финансовые вложения приобретены за плату, то их первоначальная стоимость представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если величина затрат на информационные и консультационные услуги несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, то такие затраты разрешено признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги (п. 11 ПБУ 19/02).

В тех случаях, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, уже оплачены, но организация отказалась от их приобретения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве расходов. Включение затрат в состав расходов осуществляется в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения. При этом аудитор должен удостовериться в том, что для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг в этом случае не учтены. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аудитор должен учитывать, что финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02). Например, в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона об ООО денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Причем, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 20 тыс. руб. на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться исключительно с привлечением независимого оценщика и на основании акта.

Если проводится аудит организаций, зарегистрированных в форме акционерного общества, то, руководствуясь ст. 34 Закона об АО, аудитор внимательно изучает факты оплаты акций неденежными средствами, также привлекается независимый оценщик.

В ходе аудита должны учитываться особенности формирования стоимости финансовых вложений, так как рыночная цена определяется не для всех объектов. Так, первоначальная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цепа, исчисленная организатором торговли на рынке ценных бумаг. В то же время для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не определяется, первоначальная стоимость представляет собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов.

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные финансовые вложения.

ПБУ 19/02 затрагивает и такую важную процедуру проверки, как анализ правильности оценки в период владения и выбытия финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если организация владеет финансовыми вложениями, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, то аудитор должен удостовериться в том, что в бухгалтерском учете и отчетности они отражены по первоначальной стоимости.

Проверяя долговые ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, аудитор исходит из того, что организации могут равномерно по мере признания причитающегося, но ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе прочих доходов (расходов) в течение срока их обращения. При этом выбранный способ признания дохода должен быть отражен в учетной политике организации. В ходе проверки аудитор анализирует все направления выбытия данных активов, так как финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества.

Отметим, что поступления от продажи финансовых вложений признаются прочими доходами либо доходами от обычных видов деятельности, а величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В ходе проверки должны учитываться особенности формирования стоимости финансовых вложений при их выбытии, так как любые ошибки являются существенными с точки зрения их влияния на достоверность формирования финансовых результатов.

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, должна исчисляться исходя из последней оценки.

При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может быть вычислена одним из трех способов — по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости или по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Способ организация должна закрепить в своей учетной политике и применять его последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов.

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений. Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений. Расчет средней первоначальной стоимости производится по каждому виду финансовых вложений. Такие виды финансовых вложений, как вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета.