Этапы аудита и стандарты аудиторской деятельности

В результате изучения главы 3 студент должен:

знать

• • принципы и основные этапы планирования аудиторской проверки;
• • основные требования стандартов к подготовке и содержанию рабочих документов аудитора, их основные реквизиты и порядок хранения;
• • виды, источники и методы получения аудиторских доказательств;
• • состав и порядок проведения аналитических процедур;
• • виды и основные этапы построения аудиторской выборки;

уметь

• • выполнять все основные процедуры планирования аудита;
• • составлять договор на оказание аудиторских услуг;
• • формировать рабочие документы по этапу планирования;

владеть

• • навыками планирования аудиторской проверки, формирования графика и рабочей группы аудиторов;
• • навыками применения аналитических процедур и методов отбора документации и учетных записей при проведении проверок.

Планирование аудита

Этап, предшествующий выходу аудиторов в организацию на проверку, важен как с точки определения и координации круга вопросов с клиентом, так и для самой аудиторской команды, которой необходимо быть готовой к особенностям аудируемого лица. В данной главе рассматриваются основные этапы планирования аудиторской проверки, особенности правового обеспечения договорных условий проведения аудита, а также значение внутреннего аудита для системы внутреннего контроля клиента и степени его влияния на объем и стоимость аудиторских услуг.

ФПСАД № 3 «Планирование аудита» разработано с учетом международного стандарта аудита MCA 300 «Планирование». Целью данного стандарта является установление единых требований по планированию аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. В первую очередь, стандарт применяется к повторяющимся проверкам в отношении аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо указанных в этом стандарте.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена действенно и эффективно. При планировании аудита выделяются следующие основные этапы (рис. 3.1):

• • предварительное планирование;
• • подготовка общего плана;
• • подготовка программы аудита.

Рис. 3.1. Основные стадии и этапы планирования аудита.

Ни MCA 300, ни ФПСАД № 3 не содержат указаний относительно предварительного планирования. Однако на практике этот этап, как правило, применяется. Поэтому целесообразно предусмотреть в составе внутрифирменных стандартов аудиторской организации этап предварительного планирования аудита.

На этапе предварительного планирования происходит знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации и экономического субъекта) и обмен информацией, что позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.

Информация о планировании аудиторской работы отражается аудитором в аудиторской документации в соответствии с ФПСАД № 2 «Документирование аудита». Под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором. Рабочие документы должны содержать информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ней.

На этапе предварительного планирования аудитор должен изучить всю имеющуюся и доступную ему информацию об аудируемом лице. Для этого он использует материалы, хранящиеся в постоянном файле субъекта аудиторской деятельности, а также информацию, полученную от других субъектов аудиторской деятельности и организаций. В целях выяснения спорных вопросов аудитор встречается с аудируемым лицом, предварительно согласовав с ним перечень вопросов, подлежащих обсуждению.

В ходе предварительного планирования аудитору следует установить:

• • организационно-правовую форму аудируемого лица;
• • период его функционирования (историю развития и становления);
• • виды деятельности;
• • наличие филиалов и представительств;
• • структуру капитала;
• • количество сотрудников;
• • систему оплаты труда;
• • порядок распределения прибыли;
• • наличие системы внутреннего контроля;
• • состояние системы учета и отчетности и степень его автоматизации;
• • форму бухгалтерского учета;
• • особенности функционирования (приватизация, реорганизация, ликвидация, процедура банкротства).

По окончании предварительного планирования аудитор должен владеть следующей информацией:

• • о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, отражающих экономическую ситуацию и отраслевые особенности;
• • о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, связанных с его индивидуальными особенностями;
• • о независимости аудиторской фирмы по отношению к аудируемому лицу.

В процессе предварительного планирования аудитор подготавливает необходимую информацию, которая обобщается в рабочих таблицах. Таблицы строятся таким образом, чтобы формировать информацию по следующим разделам:

• • раздел 1 «Бухгалтерские отчеты» ;
• • раздел 2 «Данные об организации» ;
• • раздел 3 «Проверка систем управления» ;
• • раздел 4 «Ведение дел» ;
• • раздел 5 «Разное» ;
• • раздел 6 «Управление и планирование работы» .

Отдельные показатели, полученные на этапе предварительного планирования, уточняются и записываются в процессе аудита.

Для принятия решения о возможности проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности у аудируемого лица аудитору необходимо оценить трудозатраты. Для этого аудиторская фирма оценивает:

• • количество основных средств, номенклатуру материалов, готовой продукции и товаров;
• • состав дебиторов и кредиторов;
• • источники финансирования;
• • финансовые показатели деятельности;
• • особенности ведения учета (лизинг, валютные операции, бартер, сделки со связанными сторонами, вексельные расчеты и т. д.);
• • наличие налоговых льгот.

Для получения данных сведений в целях ознакомления аудитор запрашивает информацию в письменном виде.

С целью проведения аудита экономический субъект с письмомпредложением обращается в аудиторскую организацию с просьбой об оказании ему аудиторских услуг. Аудиторская организация, в свою очередь, направляет клиенту письмо о проведении аудита. Получив письменное согласие субъекта, аудиторская организация приступает к дальнейшему планированию работы.

Иногда экономические субъекты не предоставляют информацию, пока не заключен договор оказания аудиторских услуг. При заинтересованности в клиенте аудитор, не отказываясь от проведения проверки, отмечает данный факт в договоре. В ходе предварительного планирования аудиторская организация решает, будет ли она работать с клиентом. На это решение влияет ряд следующих факторов:

• • для проведения аудита не требуется восстановление бухгалтерского учета, а также отсутствуют факты, ставящие под сомнение возможность подготовки положительного аудиторского заключения;
• • проверяется репутация клиента, наличие (отсутствие) судебных процессов и конфликтных ситуаций, его платежеспособность;
• • аудитор оценивает свои возможности в проведении аудита.

Соглашаясь на проведение аудиторской проверки, аудиторская организация должна быть уверена в качестве своей работы. На данном этапе также решаются вопросы, касающиеся нормальных условий труда для аудиторов. Нм должны быть предоставлены отдельное помещение, сейф для хранения документов, аппарат для снятия копий с первичных документов, розетки для подключения ноутбуков, принтер, средства связи и проч. В случае принятия положительного решения о проведении аудиторской проверки отчетности клиента с ним заключается договор об оказании аудиторских услуг.

В случае принятия положительного решения о проведении аудиторской проверки отчетности клиента аудиторская организация отсылает в адрес экономического субъекта письмо о проведении аудита, затем с ним заключается договор об оказании аудиторских услуг. В случае, если аудиторская организация не считает возможным проведение аудита, она высылает в адрес экономического субъекта письмо об отказе в проведении аудита.

По существу, аудиторская проверка начинается с согласования условий проведения аудита, которая регулируется ФПСАД № 12.

Трудоемкость выполнения аудиторских услуг и их стоимость указываются в договоре оказания аудиторских услуг.

После проведения предварительного планирования начинается разработка общего плана аудита, в котором должны быть описаны предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. При разработке общего плана и программы аудита можно выделить следующие принципы:

• • принцип комплексности, означающий обеспечение координации всех этапов работы от предварительного планирования до составления плана и программы аудита;
• • принцип непрерывности, выражающийся во взаимосвязи стратегического и тактического планирования аудита, особенно при постоянной работе аудиторской фирмы с клиентом в течение длительного времени (года и более);
• • принцип оптимальности, предусматривающий разработку нескольких вариантов и выбор оптимального плана;
• • мобилизующий принцип, базирующийся на реальных, но эффективных нормах использования времени специалистов.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным, поскольку впоследствии на его основе разрабатывается программа аудита. Форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Общий план аудита разрабатывается руководителем аудиторской организации на основе учета следующих данных:

• 1) вид деятельности аудируемого лица, в том числе:
  • — общие экономические факторы и их влияние на деятельность аудируемого лица;
  • — особенности аудируемого лица, состояние его бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом изменений, произошедших с даты предыдущего аудита;
  • — общий уровень компетентности руководства;
• 2) организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
  • — учетная политика аудируемого лица и ее изменений;
  • — учет новых нормативных правовых актов в организации системы бухгалтерского учета аудируемого лица;
• 3) риск и существенность, в том числе:
  • — ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;
  • — установление уровней существенности для аудита;
  • — возможность существенных искажений или недобросовестных действий;
  • — выявление субъективизма в работе бухгалтера;
• 4) вид, временные рамки и объем процедур, в том числе:
  • — особая важность различных разделов учета для проведения аудита;
  • — влияние на аудит наличия компьютерной программы ведения учета и ее специфика;
  • — наличие внутреннего аудита аудируемого лица и его влияние на внешний аудит;
• 5) координация и направление работы, в том числе:
  • — привлечение других аудиторов к проверке филиалов и подразделений аудируемого лица;
  • — привлечение сторонних экспертов;
  • — учет количества территориально обособленных подразделений аудируемого лица и их территориальная удаленность друг от друга;
  • — определение количества и квалификации специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
• 6) прочие вопросы, в том числе:
  • — возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
  • — наличие связанных сторон, возможность банкротства и пр.;
  • — особенности договора об оказании аудиторских услуг;
  • — срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу и пр.

В процессе разработки плана аудитор может при необходимости провести оценку эффективности системы внутреннего контроля. Он корректирует объем аудита в случае выявления недостоверной информации в процессе проведения внутреннего контроля. Если пересмотр общего плана увеличивает работу в незначительной степени, изменения в план могут вноситься ведущим аудитором без сообщения руководству экономического субъекта. Когда же пересмотр общего плана приводит к значительному росту объема работ, изменения в план должны быть внесены исключительно по согласованию с руководством организации.

В плане следует обязательно предусмотреть способ проведения аудита — сплошной или выборочный. При решении провести выборочный аудит определяется порядок аудиторской выборки. Он может быть основан на статистических методах и профессиональном опыте в принятии управленческих решений. Для качественной работы необходимо разработать тесты средств контроля и процедур проверки по существу.

При разработке общего плана аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных искажений. Концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском устанавливаются ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» .

Основной и заключительной частью работы над планом является формирование бригады аудиторов, распределение их в соответствии с их профессиональными качествами и творческим потенциалом, но конкретным участкам аудита, инструктаж, ознакомление с планом и программой аудита.

Аудитору необходимо разработать и документировать программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана проверки.

Программа аудита составляется на основании общего плана и должна содержать перечень процедур, необходимых для реализации аудита: в ней определяются задачи, которые необходимо достичь для ее полной реализации. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей и бюджет времени — количество часов, отведенных на различные области или процедуры.

Программа является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

При подготовке программы аудитором необходимо принимать во внимание оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. Процедуры, заложенные в программу, могут включать в себя специальные тесты, предназначенные для сбора информации, или методики (аналитические процедуры, детальные тесты, проверку по существу, запрос и подтверждение, подсчет, инспектирование деклараций, выборка крупных и ключевых сделок, анализ соответствия).

Программа аудита является производственным заданием, а ее нарушение рассматривается как нарушение трудовой и производственной дисциплины.

Программа составляется до начала проверки: в процессе аудита в нее могут вноситься необходимые коррективы. Выводы аудитора по каждому разделу плана и программы отражаются в его рабочих документах и служат основанием для составления заключения и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах.

Выводы аудитора по каждому разделу программы, документально отраженные в рабочих документах, служат фактическим материалом для составления отчета и заключения.

В ходе работы программа аудита по мере необходимости может уточняться и пересматриваться. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с различными встречающимися обстоятельствами или неожиданными результатами. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть указаны в документах.

Аудиторские организации должны создать условия полного доверия со стороны пользователей в отношении мнения, выраженного ими в аудиторском заключении. Отличительной особенностью аудиторской профессии является принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Ответственность аудитора не ограничивается удовлетворением потребностей отдельного клиента или аудиторской организации. Аудитор должен соблюдать и подчиняться требованиям профессиональной этики аудитора. В этой связи в 2012 г. было принято два нормативных документа. Это Кодекс профессиональной этики аудиторов (далее — Кодекс профессиональной этики) и Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (далее — Правила независимости).

Кодекс профессиональной этики является сводом правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Правила независимости устанавливают требования к независимости аудиторов и аудиторских организаций при выполнении заданий по аудиту, обзорной проверке, в ходе которых аудитор выражает мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом либо отдельных ее частей.

Независимость аудитора подразумевает:

• • независимость мышления;
• • необходимость действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм;
• • независимость поведения.

Независимость мышления предполагает образ мышления, позволяющий аудитору выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать профессиональное суждение аудитора.

Независимость поведения означает стиль поведения, позволяющий избежать ситуаций и обстоятельств, настолько значимых, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудитора были скомпрометированы.

Кодексом профессиональной этики и Правилами независимости установлен концептуальный подход к соблюдению требований к независимости, заключающийся в следующем: аудитор должен выявлять угрозы независимости; оценивать их значимость; предпринимать меры предосторожности. Правила независимости содержат описание конкретных обстоятельств и взаимоотношений, которые создают или могут создавать угрозы независимости.

Обстоятельства и взаимоотношения, перечисленные в Правилах независимости, делятся на несколько групп. Основная, самая многочисленная группа потенциальных угроз предполагает применение меры со стороны аудиторской организации, заключающуюся в том, что значимость любой угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. К данной группе относятся следующие потенциальные угрозы:

• • деловые взаимоотношения;
• • займы и поручительства;
• • трудовые отношения с аудируемым лицом;
• • родство и личные взаимоотношения;
• • временные назначения;
• • оказание услуг, связанных с выполнением заданий, не обеспечивающих уверенность;
• • недавнее оказание услуг аудируемому лицу;
• • продолжающееся взаимодействие старшего персонала аудита с аудируемым лицом;
• • вознаграждения.

Следующая группа потенциальных угроз предполагает самые строгие меры со стороны аудиторской организации, заключающиеся:

• • в прекращении выполнения или в отклонении аудиторского задания, либо отказ в предоставлении определенных услуг (например, включающих разработку или внедрение информационных систем):
• • в пересмотре процесса компенсации и оценки для данного лица;
• • в том, что лицо из руководящего состава аудиторской организации или ее специалист не должны занимать должность руководителя или являться должностным лицом аудируемого лица и прочие меры.

К данной группе относятся следующие потенциальные угрозы:

• • услуги, связанные с информационными системами;
• • принципы осуществления компенсационных выплат;
• • трудовые отношения с аудируемым лицом в качестве директора или должностного лица;
• • судебное разбирательство, существующее или возможное.