Унификация и гармонизация норм о налогообложении в международных отношениях

Отличия в научных подходах к определению права ЕС означают и различное понимание правовой природы международно-правовых факторов сотрудничества Российской Федерации и ЕС.

С нашей точки зрения, понимание налогового права ЕС как особой разновидности международного интеграционного права означает, что ЕС является международной интеграционной структурой, хотя по существу ЕС формируется как федеративное государство с общей Конституцией. При этом международное право ЕС базируется на самых прогрессивных доктринах международно-правового регулирования сотрудничества государств, включая преимущества международного и национального права. Целостная доктрина гармонизации европейского налогового права разработана наиболее полно в трудах проф. Г. П. Толстопятенко.

В этой связи наиболее подходящим, на наш взгляд, является определение, предложенное проф. Л. М. Энтиным, с точки зрения которого под европейским правом понимается система юридических норм, создаваемых в связи с образованием и функционированием ЕС и действующих и применяемых в пределах их юрисдикции на основе и в соответствии с учредительными договорами и общими принципами права.

Общие принципы гармонизации международного налогового права ЕС определяют развитие национального права и, в частности, налогового законодательства государств — членов ЕС.

Как пишет проф. Г. П. Толстопятенко, для рассмотрения вопросов правового регулирования налогов в ЕС понятие «европейское право» требует дополнительного уточнения. Как известно, налоги в странах ЕС регулируются одновременно правом ЕС и национальным законодательством, и в силу этого их невозможно разделить на две отдельные системы.

Таким образом, анализируя процесс гармонизации налоговых норм государств ЕС, следует отметить, что определение европейского права охватывает как систему юридических норм ЕС, так и национальное налоговое право. Здесь уместно привести определение, данное Г. П. Толстопятенко: «Под европейским правом понимается система юридических норм, создаваемых в связи с образованием и функционированием Европейских Сообществ и Европейского Союза, действующих и применяемых на основе и в соответствии с учредительными договорами и общими принципами права» .

Не менее важным, на наш взгляд, является определение круга субъектов права ЕС. По мнению Г. П. Толстопятенко: право ЕС представляет собой правовую систему источников, которые интегрированы в национальный правопорядок и подлежат обязательному применению национальными судебными учреждениями. Обязательства, налагаемые на государства-члены правом ЕС, порождают одновременно и юридические права, которыми пользуются частные лица.

Таким образом, субъектами права ЕС являются не только государства, но и их физические и юридические лица, которые имеют право на возмещение ущерба, нанесенного им по вине государства, нарушающего законодательство ЕС. К такому же мнению приходит и проф. С. Ю. Кашкин: «Суд заострил внимание на трех особенностях права Сообществ как правовой системы: ее интегрированный (в правовые системы государств-членов) характер; прямое действие норм; специфический круг субъектов права Сообществ (при особом упоре на положение именно частных лиц, т. е. физических и юридических лиц государств-членов)» .

Профессор Л. М. Энтин отмечает: «Налоговые правоотношения складывались в рамках первой опоры, поэтому использование понятия «налоговое право ЕС» означало налоговое право Европейского сообщества. С вступлением в силу Конституции ЕС различия между понятиями «право Европейского союза» и «право Европейского сообщества» перестанут существовать. Соответственно, любые нормативноправовые акты институтов и решения Суда ЕС по налоговым вопросам будут составлять понятие «налоговое право Европейского союза» «.

Применительно к анализу международно-правовых факторов сотрудничества Российской Федерации и ЕС в области гармонизации налогообложения можно сделать следующие выводы.

Во-первых, международно-правовые факторы сотрудничества Российской Федерации и ЕС в области налогообложения обусловлены общими процессами кодификации, гармонизации и унификации международно-правовых актов (на примере ЕС выступают учредительные договоры ЕС и международные договоры государств-членов).

Во-вторых, развитие нормативных актов ЕС, как и актов РФ, о международном сотрудничестве в сфере налогообложения включается в число приоритетных областей, влияющих на сферу предпринимательства ЕС и Российской Федерации.

В-третьих, при развитии норм о международном налогообложении налогового законодательства следует иметь в виду, что налоговое законодательство государств ЕС, часто руководствуясь модельными налоговыми кодексами ООН, все более идет по пути включения вопросов международного налогообложения в налоговые кодексы государств, что создает «параллельные» режимы правового регулирования международного налогообложения в национальном и международном праве ЕС.

В-четвертых, из анализа международного нормативного материала ЕС и Российской Федерации видно, что современные международно-правовые формы сотрудничества Российской Федерации и ЕС составляют правовую основу развития сотрудничества Российской Федерации и ЕС в области налогообложения, способствуют предотвращению международного двойного налогообложения, международного уклонения от уплаты налогов, являются масштабными мерами по объединению усилий Российской Федерации и ЕС в международном сотрудничестве по распределению прав по налогообложению между заинтересованными государствами, требуют дальнейшего совершенствования с учетом мировой практики.

Нормативно-правовая база сотрудничества Российской Федерации и ЕС включает следующие международно-правовые акты: Договор об учреждении Европейского экономического сообщества (ЕЭС) (подписан в г. Риме 25 марта 1957 г. (Римский договор)); Заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (подписан в г. Хельсинки 1 августа 1975 г.); Договор о Европейском союзе (ЕС), (подписан в г. Маастрихте 7 февраля 1992 г. (Маастрихтский договор)); Типовой проект конвенции об избежании двойного налогообложения при взаимоотношениях стран, входящих в Андский пакт, с другими странами, 1971 г.; Ломейская Конвенция о регулировании взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами в области налогообложения, 1979 г.; Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного обложения налогами доходов и капитала, 1977 г.; Типовая конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, 1980 г.; Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой (заключено в г. Корфу 24 июня 1994 г.), а также соглашения Российской Федерацией с государствами — членами ЕС об избежании двойного налогообложения и др.

О многообразии источников европейского права Л. М. Энтин высказывается следующим образом: «Система источников права ЕС отличается большим своеобразием. Она обусловлена особенностями формирования европейского права и его структурой». Такого же мнения придерживается и С. Ю. Кашкин, а именно: «Круг источников права союза широк по своему объему (десятки тысяч документов) и разнообразен по содержанию» .

Из множества существующих вариантов мнений о гармонизации норм налогового права ЕС, мы приведем лишь некоторые из них. По С. Ю. Кашкину система источников «включает в себя все основные виды документов, характерных для современной правовой цивилизации: нормативные акты, нормативные договоры, судебные прецеденты. В некоторых случаях формируются также правовые обычаи, однако роль самостоятельного источника за такими стихийно складывающимися нормами, как правило, не признается» .

Такую же классификацию предлагает и Л. М. Энтин: «Традиционно в правовой доктрине под источниками права понимаются формы его выражения. Выделяют три главных разновидности источников права: нормативноправовые акты, обычаи, судебные прецеденты. Такая классификация источников вполне приложима и к европейскому праву. Однако последнее обладает несомненной спецификой, порождаемой особенностями его формирования и функционирования» .

Несколько иной вариант классификации мы наблюдаем у того же Л. М. Энтина в учебнике за 2005 г.: «…с определенной долей условности можно выделить четыре главных группы источников европейского права. Во-первых, нормативно-правовые акты, во-вторых, общие принципы права, в-третьих, решения Суда ЕС и, в-четвертых, международные договоры. Среди нормативно-правовых актов принято различать учредительные договоры, подлежащие замене Конституцией ЕС с ее введением в действие, и акты вторичного права, принимаемые на их основе» .

Своя точка зрения имеется у Ю. М. Юмашева: «Источники права ЕС можно квалифицировать по-разному — например, как внутренние и внешние. Внешние — это международные договоры ЕС, а внутренние — учредительные договоры и акты органов Сообществ. Однако наиболее распространенной является классификация по принципу „первичности“ и „вторичности“ права ЕС» .

К такой форме классификации более подходит и разделение источников права ЕС по признакам «первичности» и «вторичности», предложенная С. Ю. Кашкиным, где он под источниками права в традиционном смысле понимает внешнее выражение права, формы закрепления уполномоченными на то органами соответствующих правил поведения. Соответственно, источники права ЕС — это внешние формы выражения его правовых норм. Формы права ЕС образуют целостную систему источников с присущей для такой системы иерархией актов. Система источников гармонизированного налогового права ЕС имеет собственную специфику и включает три больших раздела: 1) источники первичного права; 2) источники вторичного права; 3) источники прецедентного права.

В определении тенденций и приемов гармонизации сталкиваются подходы к пониманию источников в континентальной и англосаксонской правовых семьях (признание последней в качестве источников судебных прецедентов), а также влияние концепции источников международного права.

Характеристику различий первичного и вторичного права приводят Г. Горниг и О. Витницкая: «В праве сообщества принято различать первичное и вторичное право. К первичному праву отнесены все учредительные договоры об образовании Сообществ, обычное право и общеправовые принципы. Они образуют основы вторичного права, создаваемого органами Сообществ. К вторичному праву Сообщества относятся изданные его органами абстрактные нормы общего характера и конкретные нормы индивидуального характера, имеющие обязательную силу, а также не имеющие таковой рекомендации и заключения» .

Отсутствие упорядоченности и само количество учредительных актов Европейского союза говорит о том, что они уже давно нуждаются в кодификации. Эту проблему решал Договор о Конституции для Европы, который должен был упразднить большинство из вышеперечисленных актов и воплотить действующие нормы большинства из них в своем содержании. С момента вступления в силу этого документа он заменил бы все источники первичного права, за исключением Договора об учреждении Европейского сообщества по атомной энергии (подписан в г. Риме 25 марта 1957 г.).

Не существует единого международного налогового права, так как каждое государство применяет в области регулирования налоговых отношений с иностранным элементом не одни и те же нормы международного налогового права, общие для всех государств, а различные нормы (за исключением случаев использования унифицированных норм международных договоров и общих начал международного права).

Правовое регулирование международного сотрудничества в области налогообложения Российской Федерации и ЕС осуществляется международными договорами, актами внутреннего (национального) законодательства, обычаями делового оборота (торговыми обычаями), судебной, арбитражной практикой и доктриной. Эти источники находятся между собой в сложных юридических взаимоотношениях, обусловленных коллизиями норм различных правовых систем и различной отраслевой принадлежности.

Международные договоры в области налогообложения выполняют координирующую, гармонизирующую функцию в процессе организации правового регулирования международного сотрудничества разных стран. Международное публичное право и право международных организаций включают значительный массив международных договоров, возникающих как из правовой организации международных экономических отношений в области налогообложения, так и из соответствующей компетенции международных организаций, их разрабатывающих и внедряющих в мировой хозяйственный оборот.

Международные договоры, как источники международного налогового права, помимо координирующей роли в совершенствовании налогового законодательства национальных государств, признаются авторитетными эталонами оценки уровня его развития. Это обеспечивается спецификой структуры и содержания международных договоров о предотвращении двойного налогообложения, представляющих собой комплекс базовых норм и принципов международной коммерческой деятельности. Известный юрист-международник Е. Т. Усенко отмечал, что когда речь идет о соотношениях различных национальных правовых систем, то возникает проблема более сложная, чем регулятивные возможности международного частного и публичного права в международных коммерческих отношениях, поскольку речь идет о категориях различных систем права.

На развитие международного сотрудничества Российской Федерации и ЕС в сфере налогообложения оказывают влияние основные факторы современной действительности.

Во-первых, в условиях глобализации и информатизации мирохозяйственных связей значительно возросла роль налогообложения доходов от оборота отдельных видов сырья, товаров, работ, услуг, ранее не игравших доминирующую роль в мировом хозяйстве (телекоммуникации, информационные технологии, товары массового спроса).

Во-вторых, повышение международного значения фактора миграции рабочей силы в ЕС в сфере торговли услугами и появление международного налогообложения физических лиц.

В-третьих, проявление новых граней научно-технического прогресса требует активизации обращения к средствам международного налогового права и гармонизации, поскольку оно оказывается все более необходимым для предотвращения «столкновения» российских и иностранных законов и формирования унифицированной юридической основы международного сотрудничества в области налогообложения.

Все это имеет принципиальное значение для дальнейшего развития международного права и повышения его роли в деле правового обеспечения торгово-экономического, научно-технического сотрудничества между субъектами права различных государств. Состояние действующего российского законодательства в области международного налогового права отражает сложившуюся практику включения норм, регулирующих отношения с иностранными элементом, в отраслевые кодификационные акты, например, ГК РФ, НК РФ и др.

В научных исследованиях отмечается двойственный характер процессов гармонизации правового регулирования международных налоговых отношений, поскольку международное налоговое право включает как международные договоры и международные обычаи, так и национальные нормативные правовые акты, судебную практику и обычаи делового оборота. То есть международное и внутригосударственное регулирование международного налогообложения, несмотря на известные различия, определенным образом согласовано, поскольку международно-правовая норма применяется к налоговым отношениям в результате ее преобразования в норму внутригосударственного права.

При этом наиболее распространенным путем является ратификация международного договора, издание акта о применении международного договора или издание иного внутригосударственного акта.

Классики международного частного права, Л. А. Лунц, А. Л. Маковский, Н. И. Марышева, О. Н. Садиков, рассуждая о юридической природе источников международного частного права, писали, что система законодательных источников международного частного права в каждой стране отражает ее позицию в вопросе о месте международного частного права данной страны. То есть в гармонизации норм международного налогового права отражаются современные тенденции нормативного регулирования. Анализ источников международного налогового права показывает, что постоянно происходящее повышение роли международно-правового регулирования и все более детальное согласование норм внутреннего налогового регулирования с международными договорами содействует повышению эффективности правового воздействия на участников мирохозяйственных связей.

Гармонизация норм международно-правового регулирования в области налогообложения приобретает особую юридическую значимость в сфере внутригосударственной финансово-экономической жизни в результате ее трансформации в норму внутригосударственного права. При этом трансформация норм международного договора во внутригосударственное право осуществляется в различных правовых формах, посредством издания внутригосударственных актов, регулирующих налоговые отношения с иностранным элементом.

Эффективность гармонизации норм внутреннего законодательства и международных договоров зависит от эффективности правовой системы в целом, что по-разному интерпретируется в доктрине международного права.

Высказывается мнение, что целесообразнее перейти к поддержке монистических теорий, суть которых в признании международного и внутреннего права частями единой системы права. Дуалистическая теория исходит из принадлежности международного и внутреннего права к различным системам права, когда международный договор рассматривается как часть внутренней системы права после его трансформации во внутреннее право государства и установления государством в своем национальном праве общей нормы, придающей международным торгово-экономическим нормам силу внутригосударственного действия.

Особенности гармонизации зависят от сущности и природы налогового права государств, которое в свою очередь является формой внешне объективированного выражения суверенного волеизъявления государства: нормативный юридический акт, судебный прецедент, санкционированный обычай. В системе международного права, регулирующего международные отношения, источниками являются формы внешне объективированного выражения согласованной воли двух и более государств: договор и обычай.

Анализ направлений и форм гармонизации норм налогового права о комплексной природе (двойственной или множественной) источников международного права, согласно которой к ним относятся национальные, международно-правовые нормы (международные договоры и международные обычаи), принципы и нормы всемирного торгового, корпоративного, транснационального регулирования. Хотя многие нормы, входящие в систему международного налогового права, создаются в форме международных договоров и обычаев, процесс развития внедоговорных правил делового оборота, модельных и типовых актов становится активной силой, формирующей мировой правопорядок. Несмотря на то, что международное право и национальное право представляют собой две относительно самостоятельные правовые системы, не подчиненные одна другой, они находятся во взаимосвязи и взаимодействии, что сопровождается их активным взаимопроникновением.

Международное право не способно регулировать внутригосударственные отношения так же, как механизм действия национального права не всегда подходит для регулирования межгосударственных отношений. Для того чтобы нормы международного права приобрели способность регулировать отношения с участием физических и юридических лиц, они должны войти в правовую систему страны, приобрести юридическую силу национального права. Только в таком качестве нормы международного договора будут регулировать внутригосударственные отношения, устанавливать права и обязанности для физических и юридических лиц этого государства.

Правовое регулирование таких отношений в одном государстве затрагивает интересы субъектов национального права других государств и, следовательно, интересы самих государств. Это порождает стремление заинтересованных государств каким-то образом координировать национальное право на международном уровне, в том числе с помощью международных договоров — двусторонних, многосторонних, универсальных.

Регулируя отношения между государствами, договоры обязывают государства обеспечить применение предусмотренных в них правовых предписаний в сфере своей юрисдикции. Государство берет на себя обязательство применять все необходимые меры для того, чтобы сформулированные в договоре нормы применялись повсеместно на его территории всеми физическими и юридическими лицами и его правоприменительными органами.

Последние подчиняются только национальному праву. Для осуществления норм международных договоров им следует придать силу национального права. Это сделает их юридически обязательными для участников налоговых отношений. Юридический механизм данного процесса предусматривается внутренним правом государства и обычно именуется трансформацией международно-правовых норм в национально-правовые.

Трудности становления международно-правовых форм сотрудничества ЕС и Российской Федерации заключаются в неурегулированности ряда актуальных проблем, множественности пробелов, во все более расширяющейся сфере воздействия международно-правовых договоров на международные налоговые отношения. Развитие и обновление таких отношений, потребность в защите прав и законных интересов субъектов международного частного права обусловливает необходимость всестороннего совершенствования применяемых в этой области международно-правовых инструментов. Теоретическим проблемам повышения роли внешнеэкономических договоров, как источников международного частного права, в последнее время посвящены фундаментальные труды российских ученых, таких как: Л. П. Ануфриева, Н. Г. Вилкова, Г. К. Дмитриева, И. С. Зыкин, А. С. Комаров и др.

В отличие от стран общего права, основывающихся на системе судебных прецедентов, в Российской Федерации судебные решения не рассматриваются как источник права. Вместе с тем возрастает значение судебной практики с формированием норм права, что определяет усиливающийся интерес к ее изучению и обобщению.

Теоретический аспект международно-правового сближения норм Российской Федерации и ЕС в области налогообложения связан с исследованием следующих международно-правовых проблем.

Во-первых, необходимо определить место и роль основных международных договоров, касающихся сотрудничества Российской Федерации и ЕС в области налогообложения, в системе источников международного и налогового права ЕС и Российской Федерации, исследовать динамику развития этой системы в современной науке налогового права ЕС и Российской Федерации.

Во-вторых, провести теоретический анализ юридического содержания международных норм Российской Федерации и ЕС в области налогообложения с точки зрения их соответствия общепризнанным нормам и принципам международного права.

В-третьих, проанализировать ключевые положения актов налогового законодательства Российской Федерации и стран ЕС, регулирующих особенности международного налогообложения и налогообложения отдельными видами налогов в Российской Федерации и ЕС.

В-четвертых, классифицировать международные договоры по предотвращению двойного налогообложения по критериям направленности, по количеству участников, по объему сферы сотрудничества.

В-пятых, сформулировать конкретные предложения по совершенствованию международно-правового режима сотрудничества ЕС и Российской Федерации в области налогообложения.

Составной частью правовой системы Российской Федерации и ЕС, на которой построена гармонизация правовых норм в сфере налогообложения, являются общепризнанные принципы и нормы международного права.

Устав ООН объединил международно-правовые принципы высшего порядка, обладающие качествами jus cogens. Однако не все принципы современного международного права нашли отражение в Уставе. А. Н. Талалаев пишет, что в силу особенностей международного права не существует обязательного нормативного акта, который содержал бы перечень общепризнанных принципов и норм международного права, и в отношении основных его принципов также нет единства. Все это создает и будет создавать в дальнейшем трудности при применении судами и другими государственными органами и лицами комплекса общепризнанных принципов и норм международного права.

Общепризнанные международные принципы и нормы, закрепленные в международных договорах РФ и ЕС о партнерстве и предотвращении двойного налогообложения, занимают сегодня в правовой системе место, определенное Конституцией РФ и Конституциями стран ЕС.

Развернутое определение принципов современного международного права содержится в Декларации о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН (принята 24 октября 1970 г.

Резолюцией 2625 (XXV) на 1883-м пленарном заседании Генеральной Ассамблеи ООН).

Международный договор становится договором РФ, включается в ее правовую систему и приобретает значение источника права при соблюдении следующих условий.

Во-первых, необходимо согласие Российской Федерации на обязательность для нее международного договора. Такое согласие может быть выражено путем подписания договора, обмена документами, образующими договор, ратификации договора, его утверждения, принятия, присоединения к договору либо применения любого другого способа выражения согласия, о котором условились стороны. Решения о согласии на обязательность для Российской Федерации международных договоров принимаются органами государственной власти в соответствии с их компетенцией.

Во-вторых, ст. 24 Венской конвенции о праве международных договоров (заключена в г. Вене 23 мая 1969 г.) требует, чтобы международный договор вступил в силу в порядке и сроки, предусмотренные в договоре или согласованные между сторонами. В государствах с устойчивыми правовыми традициями нормы международного налогового права могут быть выражены в следующих основных формах (источниках права): правовой прецедент, нормативный акт, международный договор.

Удельный вес названных внешних форм выражения норм международного права в Российской Федерации и различных государствах ЕС не одинаков. Кроме того, в одной и той же стране в зависимости от того, о каких правоотношениях идет речь, применяются нормы, содержащиеся в различных источниках.

Специфика процессов гармонизации норм правового регулирования в области международного налогового права определяется наличием разных по своей природе источников права ЕС и Российской Федерации. Государство принимает специальное законодательство по вопросам налогообложения, нормы которого не сливаются с другими нормами внутренней системы права, а носят обособленный характер. Особенности источников той или иной системы зависят от сущности природы этого права, которая определяется сущностью регулируемых общественных отношений.

Общепризнанным в современной доктрине является положение о том, что роль международных договоров как источника международного права повышается. Международные договоры являются результатом согласования различных государств, принимающих участие в них. Таким образом, договоры представляют собой соглашение государств относительно содержания договорных норм и относительно признания таких норм в качестве юридически обязательных для государств — участников договора.

Международные договоры РФ и ЕС, касающиеся налогообложения, подразделяются на межправительственные, межгосударственные и межведомственные. Данная классификация имеет лишь внутригосударственное значение, и в зависимости от того, какой характер носит заключаемый договор, определяются органы государственной власти, в чью компетенцию входит заключение тех или иных договоров. Несмотря на эту классификацию, а также независимо от государственного органа, заключившего договор, все международные договоры являются договорами РФ и как таковые создают права и налагают обязательства на государство в целом.

Международно-правовые нормы международных договоров, опосредующие межгосударственные обязательства в области предотвращения двойного налогообложения воздействуют на поведение субъектов международного права.

В Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. и Венской конвенции о праве договоров между государствами и международными организациями или между международными организациями (заключена в г. Вене 21 марта 1986 г.) под международным договором РФ в области налогообложения понимается международное соглашение, заключенное Российской Федерации с иностранным государством, либо международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в данном документе или в нескольких, связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования.

Как следует из положений Венских конвенций 1969 и 1986 гг., правоспособность государств относительно договоров ничем не ограничена, и они могут заключать договоры по многим вопросам, и правоспособность международных организаций заключать договоры определяется в первую очередь их учредительными актами.

Как результат унификации и гармонизации норм международного налогового права под эгидой ОЭСР одобрены модели конвенций — типовые конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала 1963 г., 1977 г. с последующими изменениями 1992, 1994, 1995, 1997, 2000 гг.; типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на состояния и наследства 1966 г.; типовая модель ОЭСР конвенции об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах 1981 г.; типовая модель конвенции ОЭСР по недвижимому имуществу, наследствам и дарениям 1982 г.; об административной помощи по вопросам налогообложения; о помощи в сборе налогов.

Эти конвенции послужили началом сотрудничества государств в налоговой сфере. Государства стали заключать различные налоговые соглашения, большое значение среди которых приобрели соглашения об избежании двойного налогообложения. Целью заключения таких соглашений стало разрешение возможных коллизий внутренних законов государств, претендующих на налогообложение одного и того же лица или его дохода. В конечном счете, из-за коллизии законов страдают не только сами государства, которые могут недополучать налоговые поступления, исчисляемые в сотнях миллионов или даже миллиардов американских долларов, но и налогоплательщики, несущие бремя многократного налогообложения.

Анализ проделанной государствами работы по созданию норм, касающихся регулирования вопросов, связанных с международным налогообложением (т.е. налогообложением, затрагивающим интересы нескольких государств), позволяет автору работы сделать следующие выводы.

С одной стороны, государства в силу наличия у них суверенитета стремятся обеспечить свои интересы, определяя в нормах внутреннего законодательства порядок налогообложения не только собственных граждан, но и иностранных лиц, получающих доход на их территории. С другой стороны, государства осознают, что в условиях, когда деятельность лиц осуществляется по всему миру, только международное сотрудничество с разработкой общих для всех государств подходов может способствовать разрешению проблем, связанных с налогообложением таких лиц, в том числе проблем двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов. В процессе международного сотрудничества государства стремятся обеспечить справедливое налогообложение, когда учитывались бы как интересы государств в пополнении бюджета, так и интересы налогоплательщиков.

Анализируя теоретические основы международноправового регулирования сотрудничества Российской Федерации и ЕС в области налогообложения следует уделить внимание таким правовым понятиям как «международное налогообложение», «европейское налоговое право», «европейское право», «международное налоговое право» .

Термин «европейское право» имеет очень широкий смысл и употребляется для обозначения как национальных правовых систем европейских государств, так и совокупности правовых норм Европейских сообществ, ЕС и Совета Европы. Необходимость уточнения термина «европейское право» отмечают большинство авторов, исследующих данную проблему.

Наиболее точным можно считать определение, которое охватывает национальные правовые системы и международно-правовые соглашения европейских государств, право Европейских сообществ, право ЕС и положения Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. При этом следует различать понятия «право Европейских Сообществ» и «право ЕС» .

Таким же образом подходит к определению этого термина С. Ю. Кашкин. Он отмечает, что предельно широким понятием по отношению ко всем другим раскрываемым терминам является понятие «право Европейского союза». Этот термин используется для обозначения не только «права Европейских сообществ», т. е. всех норм, принятых в рамках первой опоры, но и норм общей внешней политики и политики безопасности.

Таким образом, можно сделать вывод, что европейское налоговое право является комплексной системой юридических норм, регулирующих налоговые отношения государств-членов на основе учредительных договоров ЕС и внутригосударственных налоговых отношений, регулируемых национальным законодательством.

Налоговые отношения в ЕС регулируются интеграционным налоговым правом и налоговым правом государств — членов ЕС, следовательно, источники этих прав существенно различны. Поэтому источники интеграционного налогового права и источники национального налогового права следует рассматривать раздельно.

Особенность юридической природы права ЕС как права sui generis отражается в многообразии его источников, система которых может быть построена на основе целого ряда классификационных признаков. Договор о Европейском союзе (заключен в г. Маастрихте 7 февраля 1992 г.) содержит перечень актов, принимаемых Советом и Комиссией «в соответствии с положениями настоящего Договора» для выполнения своих задач. К ним относятся регламенты, директивы и решения. Из вышеуказанных определений видно, что договор прямо и непосредственно указывает на источники права ЕС, хотя до принятия этого договора ЕС не имелось единой классификации источников права.

Система источников налогового права ЕС мало отличается от квалификации правовых форм, регулирующих отношения в других областях европейской интеграции: учредительные договоры, общие принципы права, нормативные акты вторичного права (регламенты, директивы, решения) и решения Суда ЕС.

Перечни источников налогового права, предлагаемые в работах юристов, существенно разнятся. Источники налогового права, предлагаемые Л. М. Энтиным, намного шире, чем у Г. П. Толстопятенко. При этом нужно иметь в виду, что вышеуказанные источники касаются только интеграционного налогового права.

Европейские сообщества и ЕС были созданы на основе учредительных договоров, которые являются их основополагающими актами. Как определяет Л. М. Энтин, учредительные договоры выполняют функцию конституционных актов ЕС. Это определяет их место в системе источников права вообще и налогового права ЕС, в частности.

Договор о ЕС содержит ряд статей, которые закрепляют правовые нормы, применимые к регулированию налоговых отношений, и являются базовыми для регламентов, директив и решений Европейского Суда по налоговым вопросам.

Учредителями Европейского союза выступают государства-члены, поэтому его «конституция» оформлена не как нормативный акт, а как международный договор. При этом в силу особенностей истории формирования Союза в его основе лежит несколько учредительных договоров, соответственно, о трех Сообществах и о самом Союзе. Итак, учредительные документы — это договоры, на основании которых созданы и функционируют организации Европейского сообщества и Европейский союз.

Все нормативные акты по отношению к учредительным договорам ЕС будут производными. Однако, как отмечает Ю. М. Юмашев, «все перечисленные договоры для вступления в силу требуют предварительной ратификации государствами-членами в соответствии с конституционными процедурами каждого из них, а акты — единогласного одобрения в Совете. После ратификации договоров (или единогласного решения Совета, одобрившего акт) должны выполнять свои обязательства государства-члены и институты Сообщества, а некоторые из норм представляют определенные права физическим и юридическим лицам» .

Разные авторы имеют различные точки зрения на значение и роль учредительных договоров, такое же положение мы видим и при перечислении договоров, которые можно отнести к договорам учредительного характера.

С. Ю. Кашкин к основным учредительным договорам относит: Римский договор, учреждающий Европейское сообщество; Римский договор, учреждающий Европейское сообщество по атомной энергетике; Маастрихтский договор о Европейском союзе. Эти договоры составляют категорию учредительных договоров в узком смысле слова. Они носят конституирующий характер для ЕС, и их часто именуют «конституцией» ЕС.

К категории учредительных договоров в широком смысле слова С. Ю. Кашкин относит все вышеуказанные договоры, а также международные договоры, которые изменяют и дополняют их, а точнее: бюджетные договоры 1970 и 1974 гг.; Единый европейский акт 1986 г.; Амстердамский договор, изменяющий Договор о Европейском союзе, договоры, учреждающие европейские сообщества, и ряд связанных с ними актов 1997 г.; Ниццкий договор, изменяющий Договор о Европейском союзе, договоры, учреждающие европейские сообщества, и ряд связанных с ними актов 2001 г.

Изменения, дополнения и уточнения вносились еще и договорами о присоединении новых государств-членов в Европейский союз. Таких договоров было пять: Договор о присоединении Великобритании, Ирландии и Дании 1972 г.; Договор о присоединении Греции 1979 г.; Договор о присоединении Испании и Португалии 1985 г.; Договор о присоединении Австрии, Швеции и Финляндии 1994 г.; Договор о присоединении Венгрии, Кипра, Латвии, Литвы, Мальты, Польши, Словакии, Словении, Чехии и Эстонии 2003 г.

Такое большое количество учредительных договоров вносит определенные трудности для работы с ними, и к тому же они требуют определенной упорядоченности. Эту проблему, как выше было уже отмечено, решит Договор о Конституции для Европы.

Механизм действия международных договоров РФ и ЕС, относимых к источникам международного права, объясняется известной доктриной трансформации, основные положения которой сводятся к следующему:

• — международно-правовая норма приобретает юридическую силу во внутригосударственной сфере, в результате ее трансформации в норму внутреннего права;
• — при трансформации международный договор как акт международного права остается формой правовой связи заключивших его государств;
• — «трансформированная» норма отличается определенной автономией в системе внутригосударственных норм, что объясняется связью этой нормы с породившим ее международным обязательством;
• — выбор той или иной формы трансформации зависит от содержания международного договора и характера регулируемых отношений;
• — трансформация норм международного договора во внутригосударственное налоговое право Российской Федерации осуществляется в различных правовых нормах, посредством издания различных внутригосударственных актов.

Другим видом трансформации является так называемая специальная трансформация, которая проявляется в признании государством конкретных норм международного права путем их воспроизведения в законе текстуально либо в виде положений, адаптированных к национальному праву, или путем законодательного выражения согласия на их применение иным способом.

Общие нормы могут быть применимы к налоговым отношениям, в частности в связи с налогообложением резидентов и нерезидентов в различных государствах — членах ЕС. Совет принял ряд директив, регламентирующих вопрос определения постоянного местопребывания граждан государств — членов ЕС.

Статья 100 (н.н. ст. 94) Договора о ЕС предусматривает общие положения механизма сближения законодательства государств-членов безотносительно какой-то конкретной области этих отношений. «Совет, по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом и с Экономическим и социальным комитетом, принимает единогласно директивы о сближении таких законов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование общего рынка» .

В области налогообложения ст. 100 (н.н. ст. 94) служит основанием для сближения законодательства, регулирующего, например, прямые налоги в государствах — членах ЕС. На основе этой статьи Договора Совет ЕС принял директивы «О слиянии» (90/435/ЕЕС 23 июля 1990 г.) и «О дочерних компаниях» (90/434/ EEC 23 июля 1990 г.); подготовлен и находится в стадии рассмотрения ряд других решений.

Гармонизация норм налогового регулирования представляет собой устойчивый процесс сближения норм внутреннего налогового права и международного налогового права, обусловленный действующими международно-правовыми механизмами исполнения государствами своих международных налоговых, инвестиционных, торговых обязательств, потребностями унификации международно-правового и национального налогового регулирования, задачами государств — членов ООН, ВТО, МВФ укреплять международное сотрудничество в условиях глобализации мировой экономики.

Унификация и гармонизация норм налогового законодательства государств давно является предметом научного исследования.

В соответствии со ст. 49 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, режим наиболее благоприятствуемой нации, предоставляемый в соответствии с положениями раздела V Соглашения, не применяется к налоговым льготам, которые стороны предоставляют или предоставят в будущем на основе соглашений об избежании двойного налогообложения или других соглашений по налоговым вопросам.

Ничто в Соглашении не должно истолковываться таким образом, чтобы препятствовать принятию или осуществлению сторонами — государствами любой меры, имеющей своей целью предотвратить избежание или уклонение от налогов в соответствии с налоговыми положениями соглашений об избежании двойного налогообложения или других соглашений по налоговым вопросам, или внутреннего налогового законодательства.

В соглашении определены отрасли законодательства, регулирующие процесс кодификации и гармонизации правовых норм ЕС и Российской Федерации, к которым относится таможенное и налоговое законодательство, законодательство о компаниях, законодательство о рынке финансовых услуг, правила добросовестной конкуренции и защиты прав потребителей.

Из текста соглашения можно выделить следующие цели партнерства между Российской Федерацией и ЕС в сфере налогообложения:

• — устранение таможенных и налоговых различий между Российской Федерацией и ЕС посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства;
• — постепенное включение Российской Федерации в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках европейской интеграции;
• — содействие гармоничным инвестиционным и торговым отношениям;
• — сближение налоговых норм Российской Федерации и ЕС.

Мировая практика кодификации и гармонизации норм налогового законодательства показывает, что унифицированные приемы международного налогообложения опираются на следующие общепризнанные режимы налогообложения, применяемые к субъектам иностранного права. Это национальный режим налогообложения; режим недискриминации налогоплательщиков; режим наибольшего благоприятствования; режим взаимности.

Национальный режим как принцип налогового законодательства является наиболее распространенным. Он предполагает равное положение в правах и обязанностях, наиболее важных элементах налоговых обязательств с субъектами национального права.

По НК РФ все налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов, а в этом случае различий между субъектами национального и иностранного права практически не существует. В налоговом законодательстве не содержится в отношении субъектов иностранного права ограничений прав, они наделены теми же правами, что и остальные налогоплательщики. Проявление национального режима в отдельных элементах налоговых обязанностей характеризуется тождеством предмета, объекта налогообложения, при этом применяется принцип ограничения налоговой юрисдикции.

В преамбуле Соглашения РФ и ЕС подчеркивается стремление сторон гармонизировать налоговое и таможенное законодательство, либерализировать торговлю и защитить взаимные инвестиции, основываясь на принципах, содержащихся в ГАТТ/ВТО.

Принцип либерализации торговли является одним из основополагающих принципов всей системы ВТО, определяющих весь мировой процесс гармонизации норм налогового законодательства и по существу означает:

• — обязанность государств устранять препятствия в международной торговле, не устанавливать ограничений на импорт и экспорт, кроме таможенных пошлин и сборов;
• — обязанность снижать уровень таможенного обложения импортируемых товаров, а также не применять к иностранным товарам ставки внутреннего налогообложения, имеющие дискриминационный, протекционистский и фискальный характер;
• — право государств на встречное применение льготных налоговых режимов по НДС по конкретным видам продукции;
• — право требовать устранения незаконных запрещений и ограничений, а также право на применение ответных мер и др.

Согласно Соглашению РФ и ЕС стороны предоставляют друг другу режим наибольшего благоприятствования в отношении налогов и других внутренних сборов любого вида, которыми прямо или косвенно облагаются импортируемые товары. Режим наибольшего благоприятствования означает, что каждое из договаривающихся государств обязуется предоставить другому договаривающемуся государству в той или иной указанной в договоре области их взаимоотношений права, преимущества, льготы и привилегии, столь же благоприятные, какие оно предоставляет или предоставит в будущем любому третьему государству.

Стороны не могут облагать товары друг друга более высокими налогами, таможенными сборами и пошлинами, чем товары любых третьих стран. ЕС, выступая как единая структура, в соглашении выделяет, что Российская Федерация не может пользоваться тем таможенным и налоговым режимом (полное отсутствие таможенных пошлин и сборов), который представили друг другу государства — члены ЕС. С другой стороны, ЕС не может пользоваться теми привилегиями, которые представляет, например, Российской Федерации, Республике Казахстан, Белоруссии, Кыргызстану и другим странам — участникам Таможенного союза стран СНГ.

Режим недискриминации в условиях формирования единообразных норм налогового законодательства дает возможность рассчитывать на предоставление субъектам национального права иностранного государства условий, не хуже чем те, что предоставляются субъектам национального права какого-либо третьего государства.

Статья о недискриминации содержится практически во всех заключенных Российской Федерацией договорах об избежании двойного налогообложения. Помимо этого недискриминация является и одним из принципов российского налогового права. Государство, таким образом, устанавливает правила налогообложения в пределах своей юрисдикции, а затем во взаимодействии с другими государствами регулирует проблемы распространения своей налоговой юрисдикции на налоговые отношения или элементы налоговых обязательств, подпадающих также под иностранную юрисдикцию.

Одним из серьезных звеньев, «контролирующих» и «управляющих» процессами кодификации и гармонизации норм налогового законодательства в правотворческой системе ЕС, является Европейский Суд. Его позиция, направленная на устранение любых препятствий, включая правовые, на пути интеграции, отражает современные тенденции динамики согласования позиций государств по налоговым вопросам. При этом суд допускает «широкую интерпретацию» директив и других актов. Так, в 2004 г. было вынесено решение по внутригосударственному спору налогоплательщика с государством (что не относится к компетенции Европейского Суда) на основании того, что в отношении внутригосударственных и межгосударственных ситуаций страна применяла идентичные правила, и это потенциально могло привести к препятствиям и в отношении трансграничной деятельности.

Важным источником гармонизации правовых норм и унификации налоговых систем ЕС являются антидискриминационные акты Европейского Суда.

Юридическое определение дискриминации не отражено в кодифицированных налогово-правовых актах ЕС и РФ, что негативно отражается на общем налоговом режиме, когда из-за широкой трактовки дискриминации возникает большое число налоговых и иных споров. В договорах об устранении двойного налогообложения запрещается лишь дискриминация на основании гражданства (государственной принадлежности). Таким образом, можно легко дискриминировать нерезидентов (например, устанавливая для них большие налоговые ставки).

На основании ст. 12 Договора ЕС, запрещающей дискриминацию иностранных граждан стран — участниц ЕС, в серии решений Европейский Суд подтвердил, что положения законодательства, приводящие к дискриминации преимущественно лиц иной государственной принадлежности (а именно они в большей части являются нерезидентами), также являются нарушением, если не существует серьезных причин такого неблагоприятного для нерезидентов регулирования. В ст. 24 Типовой Конвенции ОЭСР, на которой и основаны аналогичные статьи налоговых соглашений, заключаемых Российской Федерацией, обеспечивается определенная, но ограниченная защита от налоговой дискриминации.

На основании изложенного следует отметить, что вопрос о недискриминации в международных налоговых отношениях, и в частности в договорной практике Российской Федерации, необходимо рассматривать с двух основных позиций. Во-первых, с точки зрения наименьшего ограничения налоговой юрисдикции государства, для чего необходимо использовать в основе взаимоотношений принцип территориальности. Во-вторых, обеспечения отсутствия в иностранном государстве дополнительного налогового бремени по сравнению с его резидентами для резидентов Российской Федерации. Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение международного соглашения о предотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации.

Режим наибольшего благоприятствования, на примере Соглашения РФ и ЕС, означает, что ЕС предоставляет наиболее благоприятные налоговые условия для учреждения и функционирования российских компаний на своей территории. То есть российские компании имеют такие же условия при учреждении и функционировании, как и компании любой другой третьей страны. То же самое относится и к дочерним компаниям, а также к филиалам российских компаний. Сразу же после учреждения российским компаниям предоставляется национальный режим при их деятельности на территории ЕС, т. е. они полностью уравниваются в правах с компаниями ЕС. Но и здесь имеются исключения, поскольку в соглашении дается перечень определенных отраслей, в которых в разных регионах и странах ЕС применение принципа национального режима может быть исключено (например, сельское хозяйство).

Однако следует учесть, что в соглашении не использован принцип преференций для стран с переходной к рыночной экономикой, который также закреплен в ГАТТ/ВТО. По нашему мнению, для Российской Федерации было бы целесообразно и весьма полезно включение данного принципа в текст соглашения, так как закрепление данного принципа давало бы для Российской Федерации, кроме всего прочего, право на специальные (льготные) ставки НДС и таможенных пошлин в отношении ее товаров на рынках государств — членов ЕС без предоставления встречного возмещения; право на применение субсидий, в том числе экспортных, в целях социально-экономического развития; обязанность государств — членов ЕС снижать или отменять пошлины на товары Российской Федерации.

В качестве основного объекта гармонизации норм правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом используются материально-правовые нормы национального законодательства. Международные соглашения, регулируя пределы налоговой юрисдикции договаривающихся сторон в отношении определенных субъектов и объектов налогообложения, основным субъектом международных налоговых правоотношений выделяют государство, которое может вступать в отношения с другими государствами по поводу заключения, исполнения, расторжения международных налоговых договоров.

На второе место ставятся налоговые отношения с юридическими и физическими лицами — резидентами других государств.

Как часть традиционного для мировой практики процесса гармонизации норм российского налогового законодательства и приведения его в соответствие с международными требованиями, международные налоговые соглашения с участием Российской Федерации инкорпорируются в национальную правовую систему с установленной государством в национальном законодательстве процедурой.

Современная мировая практика согласования национального права с международным выделяет три основных подхода к решению этого вопроса.

Во-первых, международное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения. Во-вторых, для инкорпорации требуется одобрение государственного органа (например, Парламента). В-третьих, необходимо издание специального закона о ратификации международного договора, поскольку все налоговые соглашения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, проходят процедуру ратификации.

Как известно, налоговые соглашения заключаются не только по вопросам регулирования порядка налогообложения. Существуют также налоговые соглашения об административной помощи по налоговым вопросам, налоговом сотрудничестве, т. е. не изменяющие какие-либо нормы внутреннего законодательства.

Режим взаимности касается предоставления налоговых льгот по национальному законодательству и в большей степени ориентирован на взаимное создание благоприятных условий для налогоплательщиков-резидентов сотрудничающих государств.

Установление налоговых льгот для иностранных компаний и граждан обусловлено степенью развития двусторонних торговых, экономических, финансовых и других отношений и, соответственно, требует в каждом случае отдельного регулирования. Таким примером является большое количество именно двусторонних налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами.

Заключение

международных налоговых договоров направлено не только на решение проблемы предотвращения двойного налогообложения, но и на гармонизацию норм налогового законодательства государств. Для этого закрепляется право взимания налога с отдельных видов доходов для каждого договаривающегося государства, либо устанавливается механизм двойного налогообложения. Цель гармонизации норм в этом случае касается защиты национальных лиц — налогоплательщиков в других государствах от увеличенного, по сравнению с местными плательщиками, налогообложения и предотвращения налоговой дискриминации.

Таким образом, в процессе гармонизации налоговых норм различных государств с учетом общепризнанных принципов международного налогового права выравнивается уровень налогообложения плательщиков у себя в стране и в другом договаривающемся государстве. При этом создается специальный регламент для решения возникающих спорных ситуаций между налогоплательщиками и иностранным государством, который гарантирует защиту прав налогоплательщиков перед другим государством с помощью уполномоченных органов государства.

Национальный и международный процесс гармонизации норм налогового законодательства, в котором активно участвуют Российская Федерация, ЕС, США и другие государства, имеет следующие характерные особенности:

• — государства стремятся унифицировать наиболее эффективные группы норм, составляющих механизм устранения двойного налогообложения;
• — государства намерены обеспечить гармонизацию механизмов налогообложения при условии, что суверенное право выбора системы налогообложения сохраняется за конкретными государствами;
• — государства в национальных правовых системах внедряют общепризнанные принципы взимания налогов и сборов в целях устранения дискриминационного налогообложения в другой стране;
• — государства стремятся гармонизировать взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения международных конвенций о предотвращении правонарушений в мировой финансовой деятельности и развитии сотрудничества на товарных и финансовых рынках.

Режим взаимности и задачи гармонизации налоговых режимов договаривающихся сторон предполагают, что компетентные органы этих государств уведомляют друг друга о любых существенных изменениях в их налоговых законах и официальных налоговых разъяснениях и инструкциях, касающихся взаимных интересов государств. Страны проводят активную работу по заключению международных налоговых соглашений, осознавая их важность в регулировании налоговых отношений между государствами.

В современном налоговом праве предлагаются различные классификации соглашений, регулирующих налоговые вопросы и отражающих процесс гармонизации норм налогового регулирования.

Цели гармонизированного налогообложения требуют подразделить эти налоговые соглашения на общие и специальные. Специальные (ограниченные) соглашения регулируют ограниченный круг вопросов налогообложения в конкретной области получения доходов (налоги, взимаемые при международных перевозках, таможенные пошлины, льготный налоговый режим и т. д.). Общие, наиболее распространенные, охватывают весь круг взаимоотношений по прямым и косвенным налогам между договаривающимися государствами.

Среди международных договоров по вопросам налогообложения можно выделить международные соглашения политико-экономического характера, в которых помимо политических и торгово-экономических сфер сотрудничества устанавливаются также общие принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения. Как правило, многие положения этих актов непосредственному применению не подлежат, а содержащиеся в них принципы реализуются в других международных соглашениях, конвенциях, в национальном законодательстве каждой страны.

Значительную массу составляют международные двусторонние и многосторонние соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения, недискриминацию налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории зарубежных стран, а также на предотвращение налоговых правонарушений.

Предоставление налоговых льгот по национальному законодательству в большей степени ориентировано на создание благоприятных условий для налогоплательщиков — резидентов этих стран, тогда как установление налоговых льгот для иностранных компаний и граждан обусловлено степенью развития двусторонних торговых, экономических, финансовых и других отношений и, соответственно, требует в каждом случае отдельного регулирования.

Таким примером является большое количество именно двусторонних налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией. Эти соглашения закрепляют право взимания налога с отдельных видов доходов для каждого договаривающегося государства, либо устанавливают механизм управления избежанием двойного налогообложения, выравнивают уровень налогообложения плательщиков у себя в стране и в другом договаривающемся государстве.

Особо следует выделить и такие нормы, как создание специального регламента для решения возникающих спорных ситуаций, которые гарантируют защиту прав налогоплательщиков перед другим государством с помощью уполномоченных органов государства. Но основной и долгосрочной задачей гармонизации норм российского налогового правового регулирования остается реформирование основного закона в системе налогообложения, т. е. НК РФ.