Особенности отражения информации о резервах

Резервы следует отделять от других обязательств (кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам и начислений), так как для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы расходования средств при погашении. Несмотря на то, что сумма начислений и срок их оплаты иногда определяются оценочно, неопределенность в данном случае значительно меньше, чем в отношении резервов. Начисления отражаются в составе кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются обособленно.

Резерв подлежит признанию:

• 1) если компания имеет текущее обязательство, юридическое или конструктивное (традиционное);
• 2) вероятно, т. е. скорее «да», чем «нет», потребуется выплатить некоторую сумму средств;
• 3) обязательство можно надежно оценить.

Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается.

Прошлое событие, которое приводит к возникновению обязанности заплатить деньги, называется обязывающим событием (obligatory event), т. е. оно приводит к возникновению юридического или конструктивного (традиционного) обязательства, в результате чего у компании нет альтернативы погашению этого обязательства. При этом под юридическим обязательством (legal obligation) понимается обязательство, вытекающее из договора или из требований законодательства.

В свою очередь, конструктивное (традиционное) обязательство (constructiv obligation) — это обязательство, вытекающее из действий компании:

• 1) когда компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в отношении третьих лиц в соответствии со сложившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением;
• 2) компания сформировала мнение третьих лиц о том, что она исполнит указанные обязанности.

В большинстве случаев можно установить, приведет ли прошлое событие к возникновению текущего обязательства или нет.

В ходе судебного разбирательства имеется возможность оспорить, действительно ли имели место определенные события, а также привели ли такие события к возникновению настоящего обязательства. Компания определяет, существует ли текущее обязательство на отчетную дату, принимая во внимание имеющиеся доказательства, в том числе мнение экспертов.

К рассмотрению могут приниматься дополнительные свидетельства, полученные в связи с событиями, имевшими место после отчетной даты. На их основе:

• 1) при подтверждении существования текущего обязательства на отчетную дату компания создает резерв (при условии соблюдения вышеуказанных критериев);
• 2) при подтверждении отсутствия текущего обязательства на отчетную дату компания раскрывает в финансовой отчетности сведения об условном обязательстве, за исключением тех случаев, когда выплата средств маловероятна.

Финансовая отчетность отражает финансовое положение на конец отчетного периода, но не возможное положение в будущем. Поэтому резерв на покрытие расходов, которые необходимо понести для продолжения деятельности в будущем, не создается. Регистрации подлежат только те обязательства, которые существуют на отчетную дату. Таким образом, при создании резерва должны приниматься во внимание только те обязательства, которые возникают в результате прошлых событий, не связанных с будущими действиями компании, г. е. с будущей коммерческой деятельностью. Примерами таких обязательств могут служить штрафные санкции или затраты по очистке и возмещению экологического ущерба, так как оба обязательства обусловливают необходимость выплат денежных средств независимо от будущих действий компании. Аналогичным образом создается резерв по затратам на консервацию или ликвидацию нефтедобывающей установки или атомной электростанции, связанной с возмещением уже причиненного ущерба.

Решение руководства компании не приводит к возникновению конструктивного (традиционного) обязательства на отчетную дату, если только такое решение не было до наступления отчетной даты доведено до сведения тех, на кого оно повлияет, или не сформировало ожидания того, что компания выполнит свои обязанности.

Событие, которое может привести к возникновению обязательства на более позднюю дату в силу изменения законодательства или в связи со сделанным заявлением, обусловливает возникновение традиционного обязательства.

Оценка величины создаваемого резерва. Величина резерва должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату. Расчетная сумма резерва представляет собой оптимальную оценку расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

При оценке резерва следует:

• 1) принимать во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств;
• 2) дисконтировать сумму резерва, когда временна’я стоимость денег существенна, используя доналоговую ставку дисконтирования. При дисконтировании достигается прирост суммы резерва с течением времени, который учитывается как расходы по процентам;
• 3) принимать во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут;
• 4) не учитывать прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате которого формируется резерв.

Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату.

Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства с учетом опыта по аналогичным операциям, а в некоторых случаях — по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями для расчетов могут служить события, произошедшие после отчетной даты.

Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.

Следует также учесть, что сумма резерва оценивается до налогообложения.

Резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.

Когда невозможно дать надежную оценку резерва, то предполагается обязательство, которое нс может быть учтено. Такое обязательство признается условным, и информация о нем раскрывается в финансовой отчетности.

Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то созданный ранее резерв следует сторнировать.

МСБУ (//15) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов. Ожидание будущих операционных убытков является признаком возможного обесценения определенных активов, которое учитывается в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов».

При оценке суммы резерва следует принимать во внимание существующие риски и неопределенности. Риск указывает на возможность различных вариантов развития событий. Корректировка с учетом риска может увеличить оценку обязательства. Здесь необходима осторожность, чтобы не допустить завышения величины дохода или активов либо занижения расходов или обязательств. Неопределенность не является основанием для формирования неоправданно больших резервов или для преднамеренного завышения суммы обязательств.

Будущие события, которые могут повлиять на величину обязательства, следует учесть при расчете резерва, если имеются убедительные доказательства, что такие события произойдут.

Резерв под реструктуризацию бизнеса. Под реструктуризацией (restructuring) понимается запланированная и контролируемая руководством компании программа, которая предусматривает существенные изменения:

• 1) направлений и масштабов осуществляемой хозяйственной деятельности;
• 2) способов ведения этой деятельности.

К примерам действий, которые представляют собой реструктуризацию бизнеса, относятся:

• 1) продажа или прекращение определенного вида или сектора коммерческой деятельности;
• 2) закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе или перевод деятельности из одной страны или региона в другую;
• 3) изменения структуры управления бизнесом;
• 4) фундаментальная реструктуризация, которая оказывает существенное влияние на характер и направление деятельности.

Конструктивное (традиционное) обязательство по реструктуризации возникает только в том случае, когда компания:

• 1) имеет подробный официально утвержденный план этого мероприятия, в котором как минимум отражены:
  • — реструктурируемое направление деятельности или его часть,
  • — основные регионы, где предполагается изменить деятельность,
  • — их местонахождение, выполняемые производственные функции и соответствующее число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с сокращением производства,
  • — предполагаемые расходы,
  • — сроки реализации плана реструктуризации;
• 2) сформировала ожидания третьих лиц о проведении реструктуризации, начав выполнять план или обнародовав его основные характеристики.

Свидетельством того, что компания приступила к выполнению плана реорганизации, может быть:

• 1) демонтаж оборудования предприятия;
• 2) продажа активов;
• 3) обнародование основных характеристик плана реорганизации.

Обнародование подробного плана создает конструктивное (традиционное) обязательство по реструктуризации только в том случае, если в результате формируется ожидание того, что компания осуществит реструктуризацию.

Решение руководства компании о проведении реструктуризации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату, за исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты компания:

• 1) либо начала выполнять план реструктуризации;
• 2) либо обнародовала основные характеристики плана по проведению реструктуризации.

В некоторых случаях компания начинает выполнять план реструктуризации или доводит его основные характеристики до сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты. При этом может потребоваться раскрытие информации в соответствии с МСБУ (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода».

При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает, пока не будет заключен договор о продаже. Даже в том случае, когда компания приняла решение продать определенный вид деятельности и обнародовала свое решение, она не может подтвердить свою обязанность совершить продажу до тех пор, пока не будет найден покупатель и заключен договор.

В резерв по реструктуризации следует включать только прямые расходы, которые обусловлены непосредственно реструктуризацией и не связаны с продолжением деятельности компании. В резерв по реструктуризации не включаются расходы:

• 1) на переподготовку или перевод персонала, остающегося в компании;
• 2) маркетинг;
• 3) инвестиции в новые системы управления и дистрибьюторские сети.

Такие расходы относятся к будущей коммерческой деятельности и не являются обязательствами, отражаемыми в бухгалтерском балансе.